Prassi – INPS – Circolare 23 dicembre 2019, n. 158
Elementi identificativi del c.d. trasfertismo di cui all’articolo 51, comma 6, del D.P.R. n.
917/1986 per i lavoratori tenuti per contratto all’espletamento delle attività
lavorative in luoghi sempre variabili e diversi
SOMMARIO: A seguito della interpretazione recata
dall’articolo 7-quinquies del
decreto legge n. 193/2016, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 225/2016, in materia di determinazione
del reddito dei lavoratori in trasferta e trasfertisti, con la presente
circolare si forniscono i relativi chiarimenti utili ai fini dell’applicabilità
del corretto regime contributivo.
INDICE
1. Quadro normativo
2. L’interpretazione autentica di cui all’articolo 7-quinquies del
decreto-legge n. 193/2016, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 225/2016
1. Quadro normativo
Il lavoratore subordinato può essere chiamato a
svolgere la sua attività in un luogo diverso dalla sede di lavoro. In tali
casi, a seconda delle modalità e del luogo di svolgimento della prestazione,
nonché degli impegni contrattuali assunti dalle parti, si possono configurare
le due fattispecie della trasferta “occasionale” ovvero della trasferta
“strutturale o per contratto” prevista per i c.d. trasfertisti.
L’esatta configurazione dell’una o dell’altra
fattispecie rileva in relazione alla diversa disciplina contributiva e fiscale
applicabile sulla base delle disposizioni dettate dal decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), ai commi 5 e 6 dell’articolo 51, come
modificati dal decreto legislativo n. 314/1997
(NOTA 1).
Infatti, il comma 5 del predetto articolo 51 del
TUIR prevede una esenzione entro determinati limiti giornalieri (importi
che subiscono riduzioni proporzionali agli eventuali rimborsi delle spese per
vitto e alloggio e, comunque, diversi a seconda che la trasferta sia effettuata
in Italia o all’estero) nelle ipotesi di trasferte effettuate al di fuori del
territorio comunale. Il medesimo comma prevede invece una totale imponibilità
sia delle indennità che dei rimborsi per le trasferte effettuate entro il
territorio comunale, tranne i rimborsi per le spese di trasporto documentate
dal vettore.
Un diverso trattamento è stabilito, invece, per le
indennità erogate ai trasfertisti, ossia a coloro i quali sono tenuti “per
contratto” all’espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre
variabili e diversi, atteso che il comma
6 del medesimo articolo 51 ne prevede una imponibilità al 50% a prescindere
dal loro ammontare rinviando ad apposito decreto ministeriale l’individuazione
delle categorie di lavoratori trasfertisti.
Al riguardo, considerata la mancata adozione del
decreto ministeriale previsto dalla predetta norma, con messaggio n. 27271 del 5 dicembre 2008
l’Istituto, nel fornire i chiarimenti in ordine alla corretta applicazione del
regime contributivo disciplinato dal citato comma 6, ha indicato, in linea con
i criteri stabiliti dal Ministero delle Finanze con la circolare n. 326/E del 1997, gli elementi
identificativi del c.d. trasfertismo, la cui contestuale sussistenza determina
l’applicabilità del regime contributivo di cui al citato comma 6, come di
seguito riepilogati:
1. la mancata indicazione nel contratto e/o lettera
di assunzione della sede di lavoro, intendendosi per tale il luogo di
svolgimento dell’attività lavorativa e non quello di assunzione (quest’ultimo,
infatti, può non coincidere con quello di svolgimento dell’attività
lavorativa);
2. lo svolgimento di una attività lavorativa che
richiede la continua mobilità del dipendente (ossia lo spostamento costituisce
contenuto ordinario della prestazione di lavoro);
3. la corresponsione al dipendente, in relazione
allo svolgimento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi,
di una indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa, vale a dire
non strettamente legata alla trasferta poiché attribuita senza distinguere se
il dipendente si sia effettivamente recato in trasferta.
A tal proposito, va evidenziato che sulla corretta
applicazione del regime fiscale e contributivo di cui ai commi 5 e 6 dell’articolo 51 del TUIR, per le
indennità corrisposte dal datore di lavoro ai dipendenti che prestino la loro
opera al di fuori dell’impresa, è sorto un rilevante contenzioso che ha visto
susseguirsi plurimi interventi della giurisprudenza di legittimità (cfr. tra le
più recenti Cass. n. 13924/2017, n. 17095/2016
e n. 3066/2016).
Da ultimo è intervenuto il legislatore con l’articolo 7-quinquies del
decreto-legge n. 193/2016, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 225/2016, che da un lato ha individuato
gli elementi necessari e concorrenti per l’esistenza del trasfertismo,
dall’altro, con norma generale di applicazione residuale allorché non trovi
applicazione la disposizione sul trasfertismo, ha riconosciuto in capo ai
lavoratori subordinati il diritto a beneficiare del trattamento di trasferta
previsto dal TUIR al comma 5
dell’articolo 51.
Ciò premesso, con la presente circolare si
illustrano i chiarimenti forniti dal legislatore con le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo
7-quinquies, in relazione ai presupposti necessari ai fini
dell’applicazione del regime del trasfertismo. In proposito, sulla scorta dei
chiarimenti forniti dal Ministero del Lavoro e delle politiche sociali, in
ordine alla portata applicativa dell’articolo 7-quinquies citato, si precisa
che il medesimo è volto unicamente a definire i lavoratori “tenuti per
contratto all’espletamento delle attività lavorative in luoghi sempre variabili
e diversi”, distinguendoli dalla diversa ipotesi dei lavoratori in trasferta,
mentre non concerne le altre fattispecie di cui al comma 6 dell’articolo 51 del TUIR
(indennità di navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto
collettivo, premi agli ufficiali piloti dell’Esercito italiano, della Marina
militare e dell’Aeronautica militare di cui all’articolo 1803 del codice
dell’ordinamento militare, premi agli ufficiali piloti del Corpo della Guardia
di finanza di cui all’articolo 2161 del citato codice, nonché le indennità di
cui all’articolo 133 del decreto del Presidente della Repubblica 15 dicembre
1959, n. 1229).
Si precisa che tali disposizioni legislative,
peraltro, confermano le indicazioni amministrative diramate dall’Istituto (cfr.
messaggio n. 27271/2008).
2. L’interpretazione autentica di cui all’articolo 7-quinquies del decreto
legge n. 193/2016, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 225/2016
L’articolo 7-quinquies del decreto-legge n.
193/2016, convertito con modificazioni dalla legge n. 225/2016, dispone che:
“1. Il comma 6 dell’articolo 51 del
testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che i
lavoratori rientranti nella disciplina ivi stabilita sono quelli per i quali
sussistono contestualmente le seguenti condizioni:
a) la mancata indicazione, nel contratto o nella
lettera di assunzione, della sede di lavoro;
b) lo svolgimento di un’attività lavorativa che
richiede la continua mobilità del dipendente;
c) la corresponsione al dipendente, in relazione
allo svolgimento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi,
di un’indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa, attribuite
senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e
dove la stessa si è svolta.
2. Ai lavoratori ai quali, a seguito della mancata
contestuale esistenza delle condizioni di cui al comma 1, non è applicabile la
disposizione di cui al comma 6
dell’articolo 51 del testo unico di cui al citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 917 del 1986 è riconosciuto il trattamento previsto per le
indennità di trasferta di cui al comma
5 del medesimo articolo 51.”
Gli elementi individuati dal legislatore affinché
possa integrarsi il regime del trasfertismo, di cui al comma 6 del citato articolo 51 del TUIR,
coincidono con quelli già individuati dal Ministero delle Finanze e
dall’Istituto come innanzi indicati (l’elemento relativo alla mancata
indicazione nel contratto della sede di lavoro; l’elemento sostanziale relativo
alle particolari modalità di svolgimento dell’attività; l’elemento concernente
gli aspetti retributivi). Nella norma di interpretazione autentica il
legislatore precisa inoltre che, in caso di mancata contestuale esistenza delle
condizioni enunciate, alle indennità e alle maggiorazioni corrisposte ai
lavoratori che svolgano la loro attività fuori dalla sede di lavoro (nella
ricorrenza delle altre condizioni previste dalla legge) è riconosciuto il
trattamento previsto di cui al comma 5 del medesimo articolo 51 del TUIR.
In relazione alla norma di cui si tratta, le Sezioni
Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza
n. 27093/2017, hanno affermato i seguenti principi di diritto.
Il primo principio è il seguente: “È conforme ai
principi costituzionali di ragionevolezza e di tutela del legittimo affidamento
nella certezza delle situazioni giuridiche, oltre che all’art. 117, comma 1, Cost. sotto il profilo del
principio di preminenza del diritto e di quello del processo equo di cui all’art. 6 della CEDU, l’art. 7-quinquies del d.l. n. 193 del
2016 (conv. con modif.ni nella l. 225/2016)
che ha introdotto una norma retroattiva autoqualificata di interpretazione
autentica del comma 6 dell’art. 51
del d.P.R. n. 917/1986, con la quale si è stabilito, al comma 1, che i
lavoratori rientranti nella disciplina prevista dal comma 6 sono quelli per i
quali sussistono contestualmente le seguenti condizioni: a) la mancata
indicazione nel contratto o nella lettera di assunzione della sede di lavoro;
b) lo svolgimento di un’attività lavorativa che richiede una continua mobilità;
c) la corresponsione al dipendente, in relazione allo svolgimento dell’attività
lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, di un’indennità o
maggiorazione di retribuzione ‘in misura fissa’, attribuite senza distinguere
se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è
svolta […]”.
Il secondo principio è il seguente: “In materia di
trattamento contributivo dell’indennità di trasferta, alla stregua dei criteri
di interpretazione letterale, storica, logico – sistematica e teleologica,
l’espressione anche se corrisposta con carattere di continuità presente sia
nell’art. 11 l. 467 del 1984,
sia nel vigente art. 51, comma 6,
d.P.R. n. 917 del 1986 (così come nel successivo art. 48 comma 6, nel testo
risultante dalle modifiche introdotte dal d.lgs. n.
917/1986 (così come nel successivo art. 48, comma 6, nel testo risultante
dalle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 314 del
1997) deve essere intesa nel senso che l’eventuale continuatività della
corresponsione del compenso per la trasferta non ne modifica l’assoggettabilità
al regime contributivo (e fiscale) meno gravoso (di quello stabilito in via
generale per la retribuzione imponibile) rispettivamente previsto dalle citate
disposizioni.”.
Alla luce dei principi di diritto affermati dalla
Corte di Cassazione in sede di interpretazione della novella legislativa, si
confermano le disposizioni già fornite con il messaggio
n. 27271/2008 e si precisa che, in merito all’interpretazione autentica
recata dall’articolo 7- quinquies
del decreto-legge n. 193/2016, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 225/2016, la sussistenza della
fattispecie di trasfertismo potrà essere affermata se siano coesistenti i tre
requisiti previsti e disciplinati dal legislatore. Di converso, ogni qual volta
la concreta fattispecie manchi anche di uno dei presupposti previsti dal citato
comma 1 dell’articolo 7-quinquies,
troverà applicazione la disciplina in tema di trasferta, come previsto dal
comma 2 del medesimo articolo.
I competenti uffici dell’Istituto assumeranno a riferimento
le indicazioni contenute nella presente circolare anche allo scopo di
assicurare la definizione del contenzioso sull’argomento pendente in sede
amministrativa e giudiziaria, dando comunicazione dell’esito dell’istruttoria
inautotutela e dei conseguenti provvedimenti agli Uffici legali di sede.
—
Note:
(1) D.P.R. n.
917/1986, art. 51, commi 5 e 6:
“5. Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori
del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente
lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le trasferte all’estero, al
netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di
alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito
gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi
in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso
di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio
comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate
relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi
di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal
dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all’importo
massimo giornaliero di lire 30.000, elevate a lire 50.000 per le trasferte
all’estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del
territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da
documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito.
6. Le indennità e le maggiorazioni di retribuzione spettanti ai
lavoratori tenuti per contratto all’espletamento delle attività lavorative in
luoghi sempre variabili e diversi, anche se corrisposte con carattere di
continuità, […] concorrono a formare il reddito nella misura del 50 per cento
del loro ammontare. Con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il
Ministro del lavoro e della previdenza sociale, possono essere individuate
categorie di lavoratori e condizioni di applicabilità della presente
disposizione.”