Prassi – AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 12 febbraio 2020, n. 51
Trattamento fiscale applicabile all’indennità prevista dall’articolo 14 della delibera di Giunta
della Regione Marche n. 593 del 07/05/2018 per la partecipazione ai TIS
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto,
è stato esposto il seguente
Quesito
Il Comune di ……. (di seguito, anche
“Istante” o “Comune”), per il tramite del suo sindaco pro
tempore, dichiara di avere avviato in data 03/09/2018 un Tirocinio di
orientamento, formazione e inserimento/reinserimento finalizzati all’inclusione
sociale, all’autonomia delle persone e alla riabilitazione (di seguito
“TIS”) a favore del signor…… (di seguito
“Tirocinante”), avente disabilità riconosciuta ai sensi dell’articolo 4 della legge n. 104 del
1992.
L’Istante precisa che tale tipologia di tirocinio è
prevista dalla delibera di Giunta della Regione
Marche n. 593 del 07/05/2018 (di seguito DGR 2018) che approva le linee
guida regionali, in recepimento dell’Accordo in
sede di Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le
Province autonome di Trento e Bolzano approvato il 22/01/2015 (di seguito
Accordo 2015), come integrato dall’Accordo in sede
di Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province
autonome di Trento e Bolzano approvato il 25/05/2017 (di seguito Accordo
2017).
Il Comune, dopo aver illustrato l’evoluzione
normativa e regolamentare dell’istituto in argomento, precisa che il progetto
di TIS attivato nei confronti del Tirocinante costituisce uno strumento
finalizzato all’inclusione sociale, all’autonomia ed alla riabilitazione, da
considerarsi a tutti gli effetti come un presidio ergoterapico, ovvero un
metodo curativo complementare di altri trattamenti somatici o psicoterapici, in
cui l’agente terapeutico è costituito da un’attività lavorativa razionalmente
ordinata (e non un elementare esercizio lavorativo), attraverso il quale il
tirocinante scopre e sviluppa le proprie potenzialità.
A tal riguardo, con documentazione integrativa
pervenuta il 7/10/2019, l’Istante ha trasmesso, tra gli altri documenti, anche
copia della Convenzione sottoscritta il 20/06/2018 dall’Azienda Sanitaria
……… (soggetto promotore), nella cui premessa, è precisato che “Le
indennità del TIS costituiscono trattamento assistenziale ai sensi dell’art. 4 commi 2 e 3 lettera b) del
D.Lgs. 147/2017”.
Tale ultima disposizione, abrogata, a decorrere dal
1° aprile 2019, dall’articolo11, comma 1, decreto
legge 28 gennaio 2019, n. 4 (convertito, con modificazioni, dalla legge 28 marzo 2019, n. 26) riservava una
esplicita qualificazione in termini di “trattamenti assistenziali”
alle indennità di partecipazione ai TIS, nell’ambito della disciplina relativa
al reddito d’inclusione.
Infine, nell’istanza è sottolineato che la
corresponsione dell’indennità non incorpora alcun obbligo sinallagmatico tipico
del rapporto di lavoro, formalmente e sostanzialmente escluso.
Il Comune, considerata la specificità dei TIS in
relazione alla particolare tipologia dei destinatari di tali misure, nonché la
finalità degli stessi, chiede quale sia il trattamento fiscale applicabile
all’indennità di partecipazione prevista dall’articolo
14 della DGR 2018, erogata al Tirocinante.
Soluzione interpretativa
prospettata dal contribuente
L’Istante ritiene che l’indennità di partecipazione
al TIS in questione non sia assoggettabile a tassazione quale reddito
assimilato a quelli di lavoro dipendente (cfr. art. 50, d.P.R. n. 917 del 1986),
ma che sia esente da imposizioni tributarie in forza dell’articolo 34, comma terzo, del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre1973, n. 601, il quale dispone
che “I sussidi corrisposti dallo Stato, e da altri enti pubblici a titolo
assistenziale sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche e
dall’imposta locale sui redditi nei confronti dei percipienti”.
A tale soluzione il Comune perviene, nonostante
l’oscillazione normativa e regolamentare dell’istituto del TIS, con particolare
riferimento all’abrogazione dell’articolo
4 del d.lgs. 147 del 2017, che qualificava tali tirocini come
“trattamenti assistenziali”.
Secondo l’Istante, infatti, il punto rilevante da
tenere in considerazione per offrire un approccio sostanziale è la centralità
della persona che viene posta in un progetto di TIS; si tratta di persone prese
in carico dal servizio sociale professionale e/o sanitario in risposta a
bisogni complessi che richiedono “interventi personalizzati di
valutazione, consulenza, orientamento, attivazione di prestazioni sociali,
nonché attivazione di interventi in rete con altre risorse e servizi pubblici e
privati del territorio”, come previsto dal paragrafo 1 dell’Accordo 2015.
Parere dell’agenzia delle
entrate
Il terzo comma dell’articolo 34 del d.P.R. n. 601 del
1973 stabilisce che “I sussidi corrisposti dallo Stato, e da altri
enti pubblici a titolo assistenziale sono esenti dall’imposta sul reddito delle
persone fisiche e dall’imposta locale sui redditi nei confronti dei
percipienti”.
Al riguardo, come precisato dalla risoluzione n. 46/E del 14 febbraio 2008, la
norma condiziona l’applicazione dell’esenzione tributaria alla sussistenza
contestuale di due requisiti:
– uno di carattere soggettivo, ovvero che
l’erogazione deve essere effettuata solo dallo Stato o da altri enti pubblici
(inclusi i Comuni);
– l’altro di carattere oggettivo, attinente la
natura assistenziale del sussidio erogato.
Il medesimo documento di prassi ribadisce che, ai
fini dell’esenzione fiscale, tali somme devono essere corrisposte a soggetti
che versano in stato di bisogno e chiedevano essere volte a perseguire finalità
fondate sulla solidarietà collettiva.
L’Amministrazione finanziaria ha ritenuto esenti ai
sensi del citato articolo 34,
una serie di prestazioni economiche in denaro che presentano tutte le
caratteristiche proprie degli interventi di assistenza sociale (cfr. anche
Cassazione n. 5238/1991, e il riferimento alla nozione ristretta di assistenza
sociale recepita nell’articolo 38, primo comma
della Costituzione).
In particolare, a titolo esemplificativo, sono state
considerate esenti ai sensi dell’articolo
34, terzo comma, le pensioni di invalidità e gli assegni mensili
corrisposti dallo Stato ai mutilati ed invalidi civili ai sensi della legge n. 118/1971 (nota Dir. Gen. II. DD. del 6
giugno 1978, n. 11/117), gli assegni corrisposti ai sordomuti in base alla legge 26 maggio 1970, n. 381 (risoluzione
ministeriale del 4 marzo 1978, n. 11/516), le pensioni sociali (circolare ministeriale del 1 giugno 1985, n. 19).
Peraltro, le ipotesi di esenzione fiscale previste
dalla legge rivestono carattere eccezionale, e quindi “non consentono
applicazione a fattispecie diverse da quelle che debbano ritenersi in esse
considerate alla stregua di una rigorosa interpretazione”(cfr., tra le
altre, Cassazione n. 9760 del 08/10/1997).
In altri termini, la disposizione agevolativa di cui
all’articolo 34 del d.P.R. n. 601 del
1973 non riguarda qualsiasi erogazione motivata da scopi di solidarietà
verso gruppi sociali più deboli, ma è circoscritta ai sovvenzionamenti che, in
base alla normativa statale e regionale in materia di beneficenza e assistenza
pubblica, sono specificatamente previsti, a prescindere dalle qualifiche
professionali, a favore di cittadini che in concreto risultino essere in stato
di indigenza oppure a favore di categorie di cittadini portatrici di
particolari situazioni di bisogno, come anziani, inabili, minori, portatori di
handicap, etc.
L’esenzione di cui trattasi spetta, dunque, in tutti
quei casi in cui risulta evidente che il sussidio economico erogato è
essenzialmente destinato a favorire l’inclusione sociale e l’autonomia dei
soggetti coinvolti; resta, invece, escluso il beneficio in relazione a percorsi
finalizzati ad un eventuale effettivo inserimento lavorativo.
La fattispecie rappresentata dal Comune di …., in
qualità di sostituto di imposta, riguarda l’individuazione del trattamento
fiscale da applicare all’indennità erogata al Tirocinante per la partecipazione
ad un Tirocinio di Inclusione Sociale, disciplinato dalla delibera della Giunta Regionale delle Marche n. 593
del 07/05/2018.
I “tirocini di orientamento, formazione e
inserimento/reinserimento finalizzati all’inclusione sociale, all’autonomia
delle persone e alla riabilitazione” sono misure previste e disciplinate
con apposite Linee Guida approvate dalla Conferenza
permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome di
Trento e Bolzano (cosiddetta “Conferenza Stato-Regioni”) nella seduta
del 22 gennaio 2015 (di seguito Accordo 2015), successivamente integrate
nella seduta del 25 maggio 2017(Accordo 2017).
L’Accordo nulla stabilisce riguardo al trattamento
fiscale applicabile alle indennità di partecipazione ai TIS.
In occasione del primo recepimento di tale Accordo
da parte della Regione Marche, avutosi con la delibera
della Giunta Regionale n. 293 del 31 marzo 2016, all’articolo 8, comma 2, era previsto che
“Dal punto di vista fiscale l’indennità corrisposta al tirocinante è
considerata quale reddito assimilato a quelli di lavoro dipendente (cfr. art. 50, D.P.R. n. 917/1986 TUIR)”.
Successivamente, tale delibera è stata revocata con delibera della Giunta Regionale n. 593 del 7 maggio
2018 che, nel recepire nuovamente le Linee Guida in materia di TIS, oggetto
dell’Accordo 2015, non ha disciplinato in
maniera espressa il trattamento fiscale da riservare alle relative indennità di
partecipazione.
A completamento di quanto sopra, si evidenzia che l’Accordo 2015, dopo aver riconosciuto la
specificità dei TIS, destina i medesimi a soggetti presi in carico dal servizio
sociale professionale e/o dai servizi sanitari competenti.
Come precisato dal paragrafo 1 del medesimo Accordo, “per presa in carico si intende la
funzione esercitata dal servizio sociale professionale e/o sanitario in favore
di un persona o di un nucleo familiare in risposta a bisogni complessi che
richiedono interventi personalizzati di valutazione, consulenza, orientamento,
attivazione di prestazioni sociali, nonché attivazione di interventi in rete
con altre risorse e servizi pubblici e privati del territorio”.
In particolare, il paragrafo 3 dell’Accordo 2015 prevede la stipula di una
convenzione per regolare i tirocini alla quale va allegato un progetto
personalizzato per ciascun tirocinante, strutturato secondo specifiche
indicazioni fornite dallo stesso Accordo, dal
quale risulti:
a) le competenze da acquisire in riferimento agli
obiettivi di inclusione sociale, autonomia della persona e riabilitazione;
b) le competenze di base e trasversali, le
competenze tecnico-professionali con eventuale indicazione del livello EQF
(quadro europeo delle qualifiche).
Sempre ai sensi del citato paragrafo 3, nel progetto
personalizzato va anche motivata la ragione dell’attivazione del tirocinio in
relazione alle esigenze del tirocinante.
Ne consegue che se le somme erogate, pur avendo
valenza di sussidio a favore di soggetti in condizione di svantaggio sociale e
a rischio esclusione, non sono corrisposte a titolo unicamente assistenziale,
ossia per finalità fondate solamente sulla solidarietà collettiva, bensì sono
erogate principalmente allo scopo di favorire l’addestramento professionale e
l’eventuale inserimento del soggetto svantaggiato nel mondo lavorativo, le
stesse sono configurabili nella sostanza come un tirocinio formativo.
In tale caso l’indennità non potrà beneficiare del
regime di esenzione di cui al citato articolo 34, ma sarà assoggettato
a tassazione quale reddito assimilato a quello di lavoro dipendente ai sensi
dell’articolo 50, comma 1, lettera
c) del TUIR (cfr. Circolare n. 326 del 23.12.97,
par. 5.4, Risoluzioni n.ri 95/E/2002 e 46/E/2008).
Ai fini della qualificazione della natura
assistenziale dell’indennità di partecipazione al TIS, non rileva la
circostanza che l’articolo 4 del
d.lgs. 147 del 2017, concernente il reddito d’inclusione, sia stato
abrogato.
L’accertamento della sussistenza del valore
assistenziale o formativo di tali sussidi, da cui consegue il corretto
inquadramento fiscale, tuttavia, investe questioni di fatto riferite ad una realtà
operativa, non esperibile in sede di interpello (cfr. circolare n. 9/E del 2016).
Nel caso di specie, il requisito soggettivo per il
riconoscimento dell’esenzione fiscale prevista dal citato articolo 34 del d.P.R. n. 601 del
1973 risulta integrato; in relazione al requisito oggettivo, invece, sarà
cura dell’Istante individuare, sulla base delle indicazioni di carattere
generale sopra fornite, per ogni specifico progetto personalizzato,
l’appropriato trattamento fiscale del beneficio economico in discussione,
esenzione o imponibilità, in funzione della prevalenza della finalità
assistenziale o formativa del percorso che ne presuppone l’erogazione.