Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 17 marzo 2020, n. 7334
Tributi, IRPEF, Redditi di lavoro dipendente, Prestazione
di previdenza integrativa, FONDENEL “vecchi iscritti”, Tassazione separata,
Applicazione aliquota prevista per redditi di capitali derivanti da contratti
di capitalizzazione, Condizioni, Fattispecie, Esclusione
Rilevato
Il contribuente è stato dipendente ENEL, soggetto al
regime previdenziale ENEL – Fndai ante 28 aprile 1993, c.d. “vecchi
iscritti”, ha proposto istanza di rimborso della maggiore ritenuta Irpef
operata dal sostituto (Enel spa) sulla quota parte della liquidazione derivante
dalla prestazione di previdenza integrativa che, affermava, doveva essere
sottoposta a tassazione separata con l’aliquota del 12,5%.
I gradi di merito si concludevano entrambi in senso
favorevole al contribuente, ma su ricorso dell’Ufficio, questa Corte cassava
con rinvio nel 2013, ove il principio era interpretato dal ricorrente nel senso
di tassare al 12,5% il rendimento Fondenel, ed altresì al 12,5% il rendimento
di polizza PIA, inteso come la differenza fra capitale corrisposto e rendimento
di polizza: tesi accolta dalla CTR nel giudizio rescissorio.
Ricorre l’Agenzia con due motivi, controdeduce il
contribuente che in prossimità dell’udienza ha depositato memoria.
Considerato
1. Con il primo motivo, la difesa erariale denuncia
violazione o falsa applicazione dell’art. 384,
comma secondo, cpc in relazione all’art. 360,
primo comma, nn. 3 e 4 stesso codice di rito, facendo rilevare che la
Commissione regionale in sede di rinvio non ha fatto applicazione del principio
di diritto enunciato nella sentenza di rinvio.
Con il secondo motivo si afferma violazione e falsa
applicazione dell’art. 13
d.lgs. n. 124/1993, dell’art. 1
d.l. n, 669/1996, degli articoli
16, 17, 42 (ora 45) d.P.R. n.
917/1986; dell’art. 6 I. n.
482/1985, dell’art. 2697 cc, tutti in
parametro all’art. 360, comma primo, n. 3 cpc.
I motivi possono essere trattati congiuntamente, attenendo la violazione di
legge al principio di diritto enunciato da questa Corte e -in tesi- non
applicato dal giudice del rinvio.
2. Occorre dunque anzitutto rammentare che, a
decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base all’art. 12, comma 4 del CCNL del 16
maggio 1985, recepito dall’Enel), venne prevista a favore dei dirigenti Enel la
stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale
dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.
Successivamente, sempre nel 1986 (16 aprile 1986), a
seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti,
tale previsione venne modificata con l’accordo tra l’Enel e la Federazione
nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne
sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di
previdenza pensionistica integrativa (c. d. P.I.A., ovvero Previdenza
Integrativa Aziendale) con prestazioni da erogare in forma di trattamento
periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, da ciò
potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita
di fatto non venne mai applicata).
Tale forma di previdenza venne però dismessa nel
1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza
integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a
capitalizzazione individuale, con diritto degli aderenti alla liquidazione
dell’intero capitale in luogo della rendita vitalizia.
3. Questa Corte, a sezioni unite (22 giugno 2011, n. 13642), ha poi ritenuto che,
in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di
capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata
in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad
un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti
e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento
tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la
prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte
capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla
cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla
liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista
dall’art. 6 della I. 26
settembre 1985, n. 482, b) per gli importi maturati a decorrere dall’i
gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui
agli artt. 16, comma 1, lett. a) e
17 del d.P.R. n. 917 cit. Il trattamento tributario dei “vecchi”
iscritti, quindi prima del 21 aprile 1993, dipende dalla “composizione
strutturale delle prestazioni”, che sono appunto composte da una
“sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai
contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole misura dal lavoratore) e
da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da
parte del Fondo del capitale accantonato.
4. Sul punto la successiva giurisprudenza di questa
Corte (Cass., 26 aprile 2017 n. 10285 e Cass., 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass., 7 marzo 2018, n. 5436; Cass., 4941/2018)
si è già attestata, con numerosi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di
segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite
secondo la quale il predetto più favorevole criterio impositivo può trovare
applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall’effettivo investimento,
da parte del fondo, sul mercato finanziario (o comunque di riferimento), del
capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento.
5. Pertanto, l’applicazione del più favorevole
meccanismo impositivo di cui all’art.
6 della legge n. 482 del 1985 (con aliquota del 12,50%), si giustifica in
ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza
di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di
contratti) di capitalizzazione posta dall’art. 41 (ora 44), comma 1, lett.
g-quater), e art. 42 (ora 45), comma
4, t.u.i.r., con applicazione analogica dell’art. 6 suddetto ai capitali
corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione.
Solo se e in quanto, dunque, nei capitali
corrisposti possano identificarsi “redditi di capitali derivanti da
contratti di capitalizzazione” può giustificarsi l’applicazione del
meccanismo impositivo di cui all’art.
6 della legge n. 482 del 1985, senza possibilità di operare alcuna distinzione
tra PIA e Fondenel.
6. Resta dunque confermato che sono tassabili con
l’aliquota del 12,5% ai sensi dell’art. 6 della legge n. 482 del 1985
i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al
fondo di previdenza integrativa di che trattasi (P.I.A., poi Fondenel) prima
dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte
di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato
da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un
rendimento.
7. È però certo da escludere che tale requisito
possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto
corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio
dell’Enel, poiché tale coerenza costituisce il risultato di una mera operazione
matematica e non effettivamente il frutto dell’investimento di quegli
accantonamenti nel libero mercato.
8.La Commissione tributaria, quindi, non solo non ha
applicato in modo corretto le norme richiamate nei motivi di ricorso per
cassazione, ma non ha tenuto conto che, pur essendo il contribuente già
iscritto al fondo prima del 21 aprile del 1993 è stato collocato a riposo prima
del 31 marzo 1998, in vigenza quindi solo del regime PIA e non di quello
Fondenel.
Il relativo rendimento non può considerarsi frutto
dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, essendo, al
contrario, dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale.
9.La sentenza impugnata deve essere cassata e, non
essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa
nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con
il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente (in adesione a numerosi
precedenti conformi: Cass., 16116/2018; Cass.,
16117/2018; Cass. 16118/2018; Cass., 16123/2018).
È, infatti, pacifico che si controverta solo su
capitali rinvenienti dall’accantonamento in PIA (il contribuente essendo stato
collocato a riposo, come detto, prima del trasferimento dei fondi da PIA in
Fondenel nel 1998), con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in
concreto il regime fiscale dettato dall’art. 6 della legge 26 settembre
1985, n. 482 (aliquota del 12,5 % sulla differenza tra l’ammontare del
capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 12,50% per ogni
anno successivo al decimo).
Tali considerazioni sono confermate dalla relazione
n. 32/1999 della Corte dei conti – sezione del controllo sugli enti – proprio
sul bilancio consuntivo dell’Enel relativo all’esercizio finanziario 1997
(Cass., 16116/2018).
La complessità della questione trattata impone la compensazione
integrale delle spese dell’intero processo.
Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R.
115/2002 la Corte dà atto della non sussistenza dei presupposti per il
versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo
di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma
del comma 1 bis dello stesso articolo
13.
P.Q.M.
accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e,
decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del
contribuente.
Compensa integralmente tra le parti le spese dei
gradi del giudizio di merito e le spese del giudizio di legittimità.