Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 19 agosto 2020, n. 17325
Tributi, IRPEF, Previdenza complementare, Fondo previdenza
integrativa aziendale, Dirigente, Somme erogate in un’unica soluzione in
occasione della cessazione del rapporto di lavoro, Regime fiscale
Fatti di causa
F.G. ex dirigente E. ha proposto ricorso per la
cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n.
175/10/15 depositata il 21.1.2015.
La vicenda tra origine dal contrasto insorto in
merito al regime fiscale da applicare agli importi corrisposti dall’ente
suindicato, in occasione della cessazione del rapporto di lavoro ai dipendenti
con qualifica dirigenziale. Il ricorrente riteneva che dovessero essergli
restituite le somme che l’E. aveva trattenuto quale sostituto d’imposta in
misura superiore al dovuto. A tal fine aveva inoltrato, senza esito, domanda
all’Agenzia delle Entrate.
Formatosi il silenzio rifiuto, il F. aveva adito la
CTP di Roma che aveva accolto la domanda formulata in via subordinata, nel
senso di ritenere applicabile l’aliquota del 12,50% sulla sola parte
dell’incremento patrimoniale riconducibile al “rendimento” delle
somme liquidate come indennità di natura assicurativa, in base all’accordo
aziendale del 16 aprile 1986, istitutivo del fondo di Previdenza Integrativa
Aziendale (PIA), restando la restante parte soggetta a tassazione separata.
L’Ufficio appellava la decisione di prime cure ed il
contribuente, nel costituirsi, avanzava appello incidentale. La CTR, con la
sentenza n. 207/4/07, accoglieva l’appello dell’Ufficio e respingeva quello
incidentale. Il F. impugnava tale decisione per la sua cassazione e questa
Corte, con ordinanza n. 4880/12, accoglieva l’impugnativa e rinviava alla CTR
per nuovo giudizio, in base al principio di diritto con detta pronuncia
affermato.
Il contribuente riassumeva la causa, decisa con la
sentenza n. 175/10/2015, impugnata in questa sede con il ricorso in esame
basato su cinque motivi.
Si è costituita l’Agenzia delle Entrate con
controricorso.
Ragioni della decisione
Tanto premesso si osserva:
Con il primo motivo, il ricorrente censura che la
CTR abbia, errando, accolto l’originario appello dell’Amministrazione,
dichiarato inammissibile il proprio appello incidentale, ritenendo
inammissibile la produzione di nuovi documenti, invece, giustificata dalla
novità del thema decidendum che il giudice di legittimità avrebbe introdotto e
demandato al giudice del rinvio.
La premessa da cui muove il ricorrente non trova
però riscontro nella richiamata pronuncia di legittimità n. 4880/12.
Infatti, in essa si legge al capo 5: ” la
questione di diritto sottoposta alla Corte concerne il regime fiscale
applicabile alle somme erogate in un’unica soluzione ai soggetti iscritti a
forme di previdenza complementare in data anteriore al 28.4.. 1993 ex d.lgs
n.14 del 1993″. Ed aggiungeva che “tale questione ha trovato recente
soluzione nella sentenza della Corte a SS.UU. del
22.6.2011 n. 13642”, riportando alla lettera il passaggio della motivazione
in cui essa individuava e circoscriveva la parte della corresponsione, soggetta
alla più favorevole aliquota del 12,50%, in quella “proveniente dalla
liquidazione del c.d. rendimento (dovendosi intendere per tale il rendimento
netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale
accantonato)”.
Tale, dunque, il perimetro in cui il giudice del
rinvio doveva svolgere la sua cognizione, avendo, l’ordinanza n. 4880/12,
ritenuto che la sentenza del giudice d’appello cassata avesse errato
nell’escludere a priori che “i fondi pensione in questione abbiano
impiegato i contributi accantonati, operando sul mercato degli investimenti
finanziari al di fuori di contratti di assicurazione o di
capitalizzazione”.
Il rinvio era, dunque, finalizzato alla verifica da
parte del giudice regionale, se, attenendosi al principio di diritto enunciato
dalla pronuncia delle SS.UU. n. 13642/2011, vi
fosse stato o meno l’impiego dei fondi pensione in questione (nella specie
quello PIA ) sul mercato degli investimenti finanziari, con esclusione, dunque,
di ulteriori indagini.
In tale delimitata ottica doveva evolvere il nuovo
giudizio. E’, infatti, giurisprudenza di questa Corte, cui s’intende dare
ulteriore applicazione, che “I limiti e l’oggetto del giudizio di rinvio
sono fissati esclusivamente dalla sentenza di cassazione, la quale non può
essere sindacata o elusa dal giudice di rinvio, neppure in caso di violazione
di norme di diritto sostanziale o processuale o per errore del principio di
diritto affermato, la cui giuridica correttezza non è sindacabile dal giudice
del rinvio neppure alla stregua di arresti giurisprudenziali successivi della
corte di legittimità” (Sez. 3, Sentenza n. 8225 del 04/04/2013; Sentenza
n. 27343/2018).
La CTR si è correttamente ad essa conformata
ritenendo che dalle risultanze non era possibile desumere che vi fosse stato un
impiego sul mercato, da parte del Fondo gestore, del capitale accantonato e
quale fosse stato il rendimento in tal modo conseguito.
Con il secondo motivo, il ricorrente lamenta
l’omesso esame di un fatto decisivo.
Il motivo è da ritenere inammissibile. Con esso,
infatti la parte mirava a provare aspetti che esulavano dall’ambito della
cognizione demandata dall’ordinanza di cassazione al giudice del rinvio.
Questi, come detto, avrebbe dovuto verificare se, in base alle prove di cui il
ricorrente/creditore era onerato, i fondi riconducibili alla PIA, fossero stati
oggetto di effettivo investimenti sul mercato, avendo ritenuto, l’ordinanza
n.4880/12, non potesse escludersi, anche per il fondo PIA, la possibilità di
siffatte forme di impiego degli accantonamenti.
Non è perciò ravvisabile alcuna omissione nel
momento in cui la CTR ha limitato il proprio esame al suddetto ambito, con
l’esito esplicitato nella motivazione.
Con il terzo motivo, il ricorrente lamenta il
mancato esame complessivo e non parcellizzato della documentazione prodotta.
Esame che, se complessivo avrebbe consentito al giudice regionale di enucleare
il rendimento netto anche del patrimonio PIA, in quanto inglobato nel
patrimonio complessivo dell’E. Tal che l’impiego di questo implicava anche
l’impiego di quello.
Il motivo appare, però inammissibile in quanto non è
coerente all’oggetto della cognizione demandata al giudice del rinvio, che,
come detto, avrebbe dovuto verificare se il ricorrente avesse provato
l’avvenuto effettivo investimento, degli accantonamenti PIA, sul mercato,
nonché la misura dell’eventuale rendimento che ne era scaturito.
Lo stesso motivo in esame, del resto, non specifica
quali investimenti sul libero mercato risulterebbero, dalla documentazione
prodotta, in concreto effettuati con le somme accantonate sul fondo in
questione. La giurisprudenza di questa Corte ha più volte affermato che “in
tema di fondi di previdenza complementare aziendale, il meccanismo impositivo
di cui all’art. 6 della I. n.
482 del 1985 si applica sulle somme percepite dai soggetti iscritti,
maturate fino al 31 dicembre 2000, provenienti dalla liquidazione del
“rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato finanziario
del capitale accantonato da parte del Fondo, il quale non corrisponde alla
redditività ottenuta sul mercato dall’intero patrimonio E. – ovvero il rapporto
tra il margine operativo lordo e il capitale investito -, per essere
quest’ultima dipendente da predeterminati calcoli di matematica attuariale e
non già frutto di investimento di accantonamenti sul libero mercato (Sez. 5,
Ord. n. 5152 del 26/02/2020; Cass. n.24525 del 2016; Cass. n.2600 del 2016).
E’ da ricordare che la giurisprudenza successiva
alla richiamata pronuncia delle SS.UU., ha poi chiarito che il riferimento ad
investimenti sul mercato non implica necessariamente un impiego sul solo
mercato finanziario, ma anche altre forme purché implicanti il ricorso alle
dinamiche di mercato (ad esempio quello immobiliare). Con conseguente
esclusione, come detto, di rendimenti di polizza calcolati attraverso l’adozione
di riserve matematiche e di sistemi tecnico attuariali di capitalizzazione, (ex
multis Cass. n.27610/2018; Cass. n.23870/2019;
Cass. 5666/2020).
Il quarto motivo,è infondato in quanto con esso si
lamenta il mancato ricorso della Commissione all’utilizzazione dei suoi poteri
istruttori ex art.7 del d.lgs
n546 del 1992. In tal modo, però, il ricorrente trasferisce tout court sul
giudicante l’onere (neanche parzialmente assolto) di provare la sua pretesa
creditoria, mentre i poteri istruttori del giudice tributario hanno solo
carattere integrativo. Questa Corte ha più volte affermato che “In tema di
contenzioso tributario, l’art. 7
del d.lgs. n. 546 del 1992, che attribuisce al giudice il potere di
disporre l’acquisizione d’ufficio di mezzi di prova, dev’essere interpretato
alla luce del principio di terzietà sancito dall’art.
111 Cost., il quale non consente al giudice di sopperire alle carenze
istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori: tale potere,
pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un’obiettiva situazione
di incertezza, al fine d’integrare gli elementi di prova già forniti dalle
parti, e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti
imponga una determinata soluzione della controversia. (Sez. 6 – 5, Ordinanza n.
4762 del 24/02/2020).
Infine, con il quinto, il ricorrente lamenta che la
CTR non avesse motivato in merito al mancato riconoscimento degli interessi
maturati sulla maggior imposta versata, già chiesti con l’appello incidentale
avverso la sentenza di primo grado.
Il motivo è assorbito dal rigetto del ricorso.
Le spese possono essere compensate in quanto la
giurisprudenza sulla complessa problematica ha assunto un assetto stabile solo
progressivamente e in un non breve arco di tempo. Ricorrono i presupposti per
il versamento del c.d. doppio contributo.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. Spese compensate.
Si dà atto, ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater, del d.P.R.
n.115 del 2002 della sussistenza dei presupposti per il versamento
dell’importo a titolo di contributo unificato pari a quello versato, a norma
del comma 1-bis dello stesso art.
13, per il ricorso introduttivo, se dovuto.