Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 11 settembre 2020, n. 18882
Tributi, IRPEF, Esenzione, Somme percepite in base ad
accordo transattivo per risoluzione del rapporto di lavoro dipendente, Causale
dell’attribuzione dichiarata in atto, Danno emergente per pregiudizio
all’immagine e perdita di chance, Onere di prova
Fatti di causa
M.G. presentava istanza di rimborso dell’importo di
Euro 178.498,83, che assumeva essere stato indebitamente trattenuto,
all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate di Milano. Spiegava l’istante di essere
stato un dirigente apicale della società C. (poi L. e M. Uno Spa) la quale, a
seguito di ristrutturazione aziendale, aveva rinunciato ad avvalersi della sua
collaborazione. Il M. stipulava un accordo transattivo con l’impresa il
5.2.2009, in base al quale avrebbe percepito la somma di Euro 1.028.642,30 a
titolo di incentivo all’esodo, e la somma di 404.846,70 a titolo dichiarato di
danno emergente, per pregiudizio all’immagine, perdita di chance, etc. Il
datore di lavoro operava sull’intero importo la trattenuta del 40,49%.
Diversamente, nella prospettazione del ricorrente, sulla somma percepita a
titolo di risarcimento del danno emergente non avrebbe dovuto essere operata
alcuna ritenuta, ed è per questo che domandava il rimborso. Formatosi il
silenzio rifiuto, il M. adiva la Commissione Tributaria Provinciale di Milano,
innanzi alla quale l’Ente impositore contestava l’inammissibilità del ricorso,
per avere il ricorrente domandato il rimborso alla sede dell’Agenzia delle Entrate
di Milano, sebbene egli avesse la propria residenza fiscale nell’ambito
dell’attribuzione territoriale dell’Ufficio di Firenze 2. La CTP osservava che
il datore di lavoro aveva sede a Milano, ed accoglieva perciò il ricorso del
contribuente.
L’Agenzia delle Entrate gravava di appello la
decisione assunta dalla CTP innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della
Lombardia, e rinnovava la propria contestazione di inammissibilità del ricorso
per essere stata l’istanza di rimborso proposta nei confronti di Ufficio
finanziario incompetente per territorio, con la conseguenza che il silenzio
rifiuto non aveva avuto modo di formarsi. Inoltre, l’Ente impositore contestava
pure la mancata prova da parte del contribuente che le somme corrispostegli con
il titolo dichiarato di risarcimento del danno emergente avessero
effettivamente tale natura. La CTR osservava che la transazione intercorsa tra
il M. e l’impresa prevedeva espressamente che la somma in questione sarebbe
stata corrisposta a titolo di danno emergente, e l’Ufficio nulla aveva eccepito
in merito, con la conseguenza che, sul punto, si era formato il giudicato.
Neppure poteva accogliersi la rinnovata censura dell’Amministrazione
finanziaria, secondo cui l’istanza di rimborso era stata proposta innanzi ad un
Ufficio finanziario incompetente perché, ai sensi dell’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973,
l’istanza di rimborso deve essere presentata alla Commissione Tributaria
territorialmente competente in relazione alla sede del datore di lavoro che,
nel caso di specie, si trova appunto in Milano. In conseguenza rigettava il
ricorso proposto dall’Agenzia e confermava quindi il diritto del contribuente a
percepire il rimborso richiesto.
Avverso la decisione assunta dalla CTR di Milano ha
proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a quattro
motivi di impugnazione. Resiste con controricorso, contenente anche due motivi
di ricorso incidentale condizionato, il contribuente, che ha pure depositato
istanza di celere fissazione dell’udienza e memoria.
Ha proposto le sue conclusioni scritte anche il
P.M., nella persona Sost. Proc. Gen. G.G., ed ha chiesto il rigetto del
ricorso.
Ragioni della decisione
1.1. – Mediante il suo primo motivo di impugnazione,
proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3,
cod. proc. civ., la ricorrente Agenzia delle Entrate censura la decisione
adottata dalla CTR in conseguenza della violazione degli artt. 18 e 19 del D.Lgs. n. 546
del 1992, per non aver rilevato che il silenzio rifiuto impugnato non si
era formato, per essere stato il ricorso proposto ad Ufficio finanziario
territorialmente incompetente.
1.2. – Con il secondo motivo di ricorso, introdotto
ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod.
proc. civ., l’Ente impositore critica la violazione dell’art. 2909 cod. civ., in cui è incorsa l’impugnata
CTR per non aver esaminato la reale natura dell’attribuzione patrimoniale per
il rimborso della quale è causa, specificamente contestata nell’atto d’appello,
perché il ricorrente non ha provato che essa avesse natura di danno emergente,
ritenendo il giudice dell’appello sufficiente rilevare che fosse stata così
qualificata in un atto privato, la transazione intercorsa tra il contribuente
ed il datore di lavoro.
1.3. – Mediante il terzo motivo di gravame, proposto
ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod.
proc. civ., l’Amministrazione finanziaria lamenta il vizio di motivazione
in cui è incorsa la CTR non chiarendo la ragione la quale l’abbia indotta a
ritenere che la somma di cui il contribuente ha domandato il rimborso abbia
natura di risarcimento del danno emergente, limitandosi ad osservare che così
era stata qualificata in un atto privato.
1.4. – Con il suo quarto motivo d’impugnazione,
introdotto nuovamente ai sensi dell’art. 360, comma
primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore contesta la violazione
dell’art. 6 del Dpr n. 917 del 1986
in cui è incorsa la CTR, per non aver ritenuto che la somma per cui è causa
fosse stata corrisposta in conseguenza del rapporto di lavoro, neppure
richiedendo al contribuente di dimostrare che la stessa avesse realmente natura
di risarcimento del danno emergente.
1.5. – Mediante il suo primo motivo di ricorso
incidentale condizionato il contribuente contesta, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., che
la CTR non si è pronunciata sull’eccepita inammissibilità dell’appello per
carenza dei motivi specifici richiesti dall’art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992
e dall’art. 342 cod. proc. civ., perché tra
l’appello e la motivazione della sentenza impugnata non vi è alcuna
correlazione (controric., p. 32).
1.6. – Mediante il secondo motivo di ricorso
incidentale condizionato il controricorrente critica la nullità della sentenza,
ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod.
proc. civ., per avere la CTR violato l’art. 112
cod. civ., omettendo di pronunciare sull’inammissibilità dell’appello
proposto dall’Agenzia delle Entrate in violazione dell’art. 57, comma 1, del D.Lgs. n.
546 del 1992 e dell’art. 345, comma primo, cod.
proc. civ.
2.1. – Con il primo motivo d’impugnazione l’Ente
impositore contesta che la CTR ha errato a non considerare inammissibile il
ricorso del contribuente, volto ad ottenere il rimborso di somme, perché proposto
ad un ufficio dell’Agenzia delle Entrate non competente per territorio.
Invero, il problema della individuazione
dell’Ufficio dell’Amministrazione finanziaria cui è assegnata la competenza
territoriale in materia di rimborso delle imposte sui redditi appare superato
dal condivisibile orientamento assunto in materia da questa Corte, ormai
consolidato ed al quale si intende assicurare continuità, secondo cui “in
tema di rimborso delle imposte sui redditi, disciplinato dall’art. 38, comma 2, del d.P.R. n.
602 del 1973, la presentazione della relativa istanza ad un organo diverso
da quello territorialmente competente a provvedere costituisce atto idoneo non
solo ad impedire la decadenza del contribuente dal diritto al rimborso, ma
anche a determinare la formazione del silenzio-rifiuto impugnabile dinanzi al
giudice tributario, sia perché l’ufficio non competente (purché non estraneo
all’Amministrazione finanziaria) è tenuto a trasmettere l’istanza a quello
competente, in conformità delle regole di collaborazione tra organi della
stessa Amministrazione, sia alla luce dell’esigenza di una sollecita
definizione dei diritti delle parti, ai sensi dell’art.
111 Cost.”, Cass. sez. V,
sent. 28.12.2016 (conf. Cass. sez. VI-V,
ord. 6.3.2018, n. 5203, Cass. sez. V, ord.
22.11.2018, n. 30229).
Il motivo di ricorso risulta pertanto infondato e
deve essere rigettato.
2.1. – 2.2. – 2.3. – Mediante il secondo, il terzo
ed il quarto motivo di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente
stante la loro stretta interdipendenza, l’Amministrazione finanziaria lamenta,
in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione,
che la CTR, sebbene vi fosse stata specifica impugnazione sul punto, ha errato
nell’affermare la natura di risarcimento del danno emergente, attribuita alle
somme per cui è causa in uno scritto privato dallo stesso contribuente e dal
suo datore di lavoro, neppure verificando se di tale natura fosse stata fornita
la prova.
In materia la CTR ha osservato che “la
transazione intercorsa tra il sig. M.G. e la società L. M. Uno Spa prevedeva la
qualificazione dell’indennità come risarcimento del danno emergente ed un
ragionamento giuridico a supporto della non tassabilità delle dette indennità.
Rileva comunque il Collegio che su tale punto l’Ufficio nulla ha eccepito e
quindi non è stato in alcun modo contestato dall’Ufficio e sullo stesso si è
quindi formato il giudicato” (sent. CTR, p. IV). Deve però rilevarsi che,
diversamente da quanto ritenuto dai giudici dell’appello, come illustrato nel
suo ricorso mediante analitici riferimenti al contenuto dell’atto d’appello,
l’Ente impositore aveva proposto specifiche censure circa la qualificazione
della natura di danno emergente attribuita all’indennità percepita dal M. per
cui è causa, e risulta pertanto non condivisibile la prima ratio decidendi
adottata dalla CTR e relativa alla affermata formazione del “giudicato
interno” (cfr. secondo motivo di ricorso, p. 15 ss.), impropriamente
invocato dai giudici dell’appello, che non può essersi formato in conseguenza
di una esplicita ed insistita contestazione sul punto proposta dall’Amministrazione
finanziaria. Nel caso in esame, peraltro, il giudizio ha ad oggetto una causa
di rimborso sull’impugnazione del silenzio – rifiuto formatosi sulla relativa
istanza, in cui il contribuente ha veste di attore anche in senso sostanziale,
incombendo pertanto su di lui l’onere della prova dei fatti costitutivi della
domanda, a ciò conseguendo che l’Amministrazione non ha l’onere di contestare
tempestivamente ed espressamente i fatti affermati dal contribuente. Il
principio, che appare condivisibile e si ritiene pertanto di dover confermare,
è già stato chiaramente espresso da questa Corte di legittimità specificando
che “il processo tributario, anche nel caso in cui abbia ad oggetto una
domanda di rimborso, costituisce sempre un giudizio d’impugnazione di un atto
autoritativo emesso dall’Amministrazione finanziaria, per cui è l’atto
impugnato (o il silenzio serbato dall’Ufficio sull’istanza del contribuente,
che ha gli stessi effetti di un atto negativo espresso) ad esprimere la
posizione processuale dell’Amministrazione nel giudizio, posizione che non può
essere modificata se non attraverso un idoneo atto di autotutela: pertanto, ove
l’onere della prova dei fatti costitutivi della pretesa fatta valere in
giudizio non incomba all’Amministrazione finanziaria, quest’ultima non ha
l’onere di contestare espressamente i fatti affermati dal contribuente
(fattispecie di azione di rimborso basata su un’ipotesi di agevolazione
fiscale)”, Cass. sez. V, 6.9.2006, n. 19187.
In ordine alla seconda ratio decidendi proposta
dalla Commissione Tributaria Regionale, e relativa alla corretta individuazione
della natura giuridica dell’indennità controversa, la motivazione adottata
dalla CTR si limita al solo rilievo dell’espressione letterale contenuta
nell’accordo intervenuto con il datore di lavoro, in cui si qualifica l’importo
attribuito al contribuente come “danno emergente”, peraltro omettendo
il giudice dell’appello ogni considerazione sulla causale dell’attribuzione,
intervenuta nel contesto della risoluzione del rapporto di lavoro. La CTR, in
realtà, omette di illustrare per quale motivo ritenga che le somme siano state
attribuite a titolo di danno emergente. Anche in questo caso, peraltro, come
esposto nel terzo motivo di ricorso, nel giudizio di appello l’Amministrazione
finanziaria aveva chiaramente contestato la riconducibilità alla categoria del
danno emergente dell’importo di Euro 440.846,70, assoggettato a ritenuta al
pari di quello corrisposto come incentivo all’esodo, ed i giudici dell’appello
avrebbero dovuto assicurare una motivazione reale e non apodittica, che
pretende pure di essere fondata per relationem su di un atto privato.
Il secondo ed il terzo motivo del ricorso principale
devono pertanto essere accolti, rimanendo assorbito il quarto.
Occorre pertanto esaminare i motivi ricorso
incidentale condizionato introdotti dal contribuente.
2.5. – Il controricorrente, con il suo primo motivo
di ricorso incidentale condizionato, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.,
censura la decisione adottata dalla CTR per non aver pronunciato in materia di
difetto di specificità dei motivi di impugnazione introdotti dall’Ente
impositore, e non aver ritenuto inammissibile l’impugnativa proposta
dall’Agenzia delle Entrate, sebbene risultasse priva di motivi specifici.
Invero la CTR ha pronunciato espressamente sui
motivi di ricorso proposti dall’Ente impositore, respingendo le rinnovate
contestazioni in materia di mancata formazione del silenzio rifiuto, giudicate
infondate, e di qualificazione dell’indennità quale risarcimento del danno
emergente, ed ha respinto questa seconda censura anche per averla ritenuta
tardivamente introdotta.
Pure lo stralcio dell’atto di impugnazione proposto
dall’Agenzia innanzi alla CTR, riprodotto dal contribuente dal suo
controricorso, offre conferma che quelli innanzi indicati erano i chiari motivi
di gravame proposti dall’Agenzia, che la CTR ha esaminato e valutato.
Il primo motivo di controricorso incidentale deve
pertanto essere rigettato.
2.6. – Con il suo secondo motivo di ricorso
incidentale il controricorrente contesta, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, codd. proc. civ., la
nullità della sentenza adottata dalla CTR per non aver pronunciato in materia di
inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia che, nel suo atto di
gravame, “sostanzialmente contesta … che il M. non avrebbe provato
trattarsi di risarcimento del danno emergente. A suo parere, infatti, attesa la
formulazione della transazione” intercorsa con il datore di lavoro,
“la stessa non può essere considerata provata. Surrettiziamente introduce
un nuovo tema d’indagine: la ricerca della effettiva e comune volontà delle
parti … ponendo per la prima volta in appello una questione ed una domanda
nuova” (contrarie., p. 35 s.). Invero la contestazione proposta dal
contribuente trascura che la CTR annota che “la transazione intercorsa tra
il sig. M.G. e la società L. M. Uno s.p.a. prevedeva la qualificazione
dell’indennità come risarcimento del danno emergente ed un ragionamento
giuridico a supporto della non tassabilità dell’indennità. Rileva comunque il
Collegio che su tale punto, l’Ufficio nulla ha eccepito e quindi non è stato in
alcun modo contestato dall’Ufficio e sullo stesso si è quindi formato il
giudicato” (sent. CTR, p. 4). In conseguenza deve osservarsi che la
questione circa la tardività della contestazione in materia di qualificazione
delle somme per cui è causa quale “danno emergente” è stata
espressamente esaminata dalla CTR, che l’ha ritenuta tardivamente proposta,
proprio come richiesto dal contribuente. Non attiene a questa contestazione la
valutazione del giudizio espresso in materia dalla CTR, su cui ci si è in
precedenza soffermati.
Anche il secondo motivo di ricorso incidentale
risulta pertanto infondato e deve essere rigettato.
In conseguenza, accolti il secondo ed il terzo
motivo del ricorso principale per quanto di ragione, assorbito il quarto e
rigettato il primo, nonché respinto il ricorso incidentale, la decisione adottata
dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia deve essere cassata con
rinvio allo stesso giudice che, in diversa composizione, procederà a nuovo
giudizio nel rispetto dei principi esposti, provvedendo anche a regolare le
spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il secondo ed il terzo motivo del ricorso
principale proposto dall’Agenzia delle Entrate, per quanto di ragione,
assorbito il quarto e rigettato il primo, nonché respinto il ricorso
incidentale, cassa la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e
rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Milano perché, in diversa
composizione, rinnovi il giudizio nel rispetto dei principi esposti,
provvedendo anche a liquidare le spese del giudizio di legittimità.