Nota a AdE 28 agosto 2020, n. 284
Stefano Quaranta
Con la Risposta n. 284 del 28 agosto 2020, l’Agenzia delle Entrate ha fornito riscontro al quesito postole da un contribuente che, dopo aver conseguito un dottorato in Italia, si era trasferito per lavoro all’estero per un periodo di 5 anni (dal settembre 2010 al febbraio 2015), per poi trasferirsi nuovamente in Italia, ivi ristabilendo la propria residenza e assumendo un incarico con contratto di lavoro a tempo determinato.
Orbene, l’istante, che per il triennio 2015, 2016, 2017 aveva beneficiato del regime fiscale previsto, per i cc.d.. contro-esodati, dalla L. 30 dicembre 2010, n. 238, chiedeva se fosse possibile applicargli il (diverso) regime fiscale agevolativo previsto per gli impatriati dall’art. 16 del D.LGS. 14 settembre 2015, n. 147. In particolare, il contribuente chiedeva di conoscere se potesse cumulativamente:
1) optare, ai sensi del co. 4 dell’art.16 del D.LGS 14 settembre 2015, n. 147, per il regime fiscale agevolativo previsto dal co. 1 del medesimo art. 16 per l’intero quinquennio 2016-2020, trattandosi di contribuente che aveva già usufruito del regime di cui all’art. 2, co. 1, della L. 30 dicembre 2010, n. 238;
2) fruire del regime speciale per lavoratori impatriati previsto dall’art. 16 del D.LGS. 14 settembre 2015, n. 147, come modificato dall’art. 5, co. 1, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, dal periodo d’imposta 2020, determinando il proprio reddito nella limitata misura del 30%, previo esercizio dell’opzione di cui al co. 4 dello stesso art. 16;
3) estendere l’agevolazione di cui al punto 2) agli ulteriori 5 periodi d’imposta ai sensi del co. 3-bis dello stesso art. 16, verificandosi le condizioni previste.
A tali interrogativi, l’Agenzia ha fornito parere negativo, in quanto ha fatto leva sul fatto che il contribuente non aveva esercitato l’opzione per il regime speciale dei lavoratori impatriati nei termini stabiliti dalla art. 16, co. 4, D.LGS. n. 147/2015, negandogli dunque la possibilità di accedervi.
Tale ultima norma prevede un termine per l’esercizio di opzione irrevocabile a carico di coloro che abbiano già fruito degli incentivi di cui alla L. n. 238/2010: o entro il 2 maggio 2017 mediante richiesta al datore di lavoro, ovvero direttamente in dichiarazione entro i termini di presentazione della stessa per l’anno d’imposta 2017.
Al fine di chiarire meglio la conclusione cui è approdata l’Agenzia è opportuno ricostruire il quadro normativo dalla Stessa richiamato e posto alla base della Risposta.
Più in dettaglio, precedentemente all’entrata in vigore del D.LGS n. 147/2015, la materia era disciplinata dalla L n. 238/2010, recante “incentivi fiscali per il rientro dei lavoratori in Italia”, la quale prevedeva la concessione di incentivi fiscali sotto forma di parziale imponibilità del reddito derivante dalle attività di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa, avviate in Italia, in favore di cittadini dell’Unione Europea che, dopo avere risieduto continuativamente per almeno 24 mesi in Italia, avessero intrapreso un percorso di studi o di lavoro all’estero per almeno 24 mesi, decidendo successivamente di ritrasferire la propria residenza ed il proprio domicilio in Italia al fine di intraprendere un’attività (cc.dd. contro-esodati). In particolare, le agevolazioni, indicate dall’art. 3 della predetta legge, consistevano nel fare concorrere i suddetti redditi alla formazione della base imponibile ai fini dell’Irpef nella misura ridotta del 20% per le lavoratrici e del 30% per i lavoratori. Tali benefici fiscali, tuttavia, hanno trovato applicazione fino al periodo d’imposta 2017 (cfr. circolare 23 maggio 2017, n. 17/E, Parte II, paragrafo 2.1).
Successivamente, il D.LGS. n. 147/2015 ha introdotto un “regime speciale per lavoratori impatriati”, ovvero coloro che, dopo un certo periodo di studio o di lavoro all’estero, con corrispondente perdita per i cittadini italiani della residenza fiscale in Italia, decidono di trasferire la propria residenza fiscale nel nostro Paese. L’agevolazione fiscale per i lavoratori impatriati, in base a quanto previsto dall’art. 16, co. 3, D.LGS n. 147/2015 e dal relativo decreto attuativo del 26 maggio 2016, spetta, a decorrere dall’anno 2016, per 5 periodi di imposta, mentre il successivo co. 4 del succitato art. 16, D.LGS n. 147/2015 prevede la possibilità per i soggetti destinatari dei benefici previsti dalla L. n. 238/2010, che si sono trasferiti in Italia entro il 31 dicembre 2015, di optare per il regime agevolativo di cui all’art. 16 del D.LGS n. 147/2015.
Sennonché, l’esercizio dell’opzione per il regime degli impatriati era soggetta a un limite di tempo e a precise modalità di esercizio, come peraltro precisato dalla richiamata Circolare n. 17/E, e dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 29 marzo 2016, prot. n. 46244. Alla luce di tali disposizioni, i soggetti interessati avrebbero dovuto presentare al proprio datore di lavoro, entro il termine del 2 maggio 2017, una richiesta scritta contenente precise indicazioni al fine di consentire, al medesimo datore di lavoro, di applicare i benefici fiscali previsti dall’art. 16 sopra citato, a partire dal periodo di paga successivo alla richiesta. La presentazione della richiesta oltre il termine indicato impediva al datore di lavoro di riconoscere automaticamente l’agevolazione, lasciando tuttavia al contribuente la possibilità di fruirne direttamente in dichiarazione.
Parimenti, nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non avesse potuto riconoscere l’agevolazione, il contribuente avrebbe potuto fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi avendo cura di indicare il reddito di lavoro dipendente nella misura ridotta.
In via conclusiva, l’Agenzia ha rilevato come, con riferimento al caso di specie, l’istante, rientrato in Italia nell’anno 2015, abbia fruito degli incentivi di cui alla L. n. 238/2010 nei periodi d’imposta 2015, 2016 e 2017 ma non abbia esercitato l’opzione di cui all’art. 16, co. 4, D.LGS n. 147/2015 nei termini sopra indicati; per cui, conseguentemente, ha ritenuto che non potesse accedere al regime speciale per lavoratori impatriati.