Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 04 novembre 2020, n. 24516
Tributi, IRAP, Medico di base del Servizio Sanitario
Nazionale, Sussistenza di autonoma organizzazione, Esclusione del diritto di
rimborso, Legittimità
Rilevato che
Con la sentenza sopra detta la Commissione
Tributaria Regionale del Veneto, riformando quella di primo grado, ha
dichiarato il diritto di I.M., medico di base del Servizio Sanitario Nazionale,
ad ottenere il rimborso dell’i.r.a.p. versata negli anni dal 2004 al 2007, ritenendo
che l’attività svolta dal contribuente, retribuita in base alle convenzioni con
il SSN, fosse indifferente all’esistenza o meno di una autonoma organizzazione
o di personale dipendente; e ritenendo, quanto alla tenuta di un duplice
ambulatorio, che si trattava di una scelta organizzativa suggerita dallo stesso
SSN a vantaggio degli assistiti.
Contro la sentenza ricorre per un unico, articolato
motivo, l’Agenzia delle Entrate, deducendo l’assoggettabilità dei medici di
base del SSN all’I.R.A.P., in presenza di autonoma organizzazione, eccedente
quella normalmente richiesta secondo l’id quod plerumque accidit; e rilevando
come nel caso di specie fossero emersi, quali dati oggettivi, la disponibilità
di due ambulatori; l’investimento in beni strumentali e retribuzione di
collaborazione coordinata e continuativa (anno 2004: beni strumentali euro
6.195,00; compensi a terzi 7.810,00; anno 2005: beni strumentali euro
57.821,00; compensi a terzi 11.315,00; anno 2006: beni strumentali euro
50.227,00; compensi a terzi 14.710,00; anno 2007: beni strumentali euro
40.994,00; compensi a terzi 13.614,00).
Il contribuente è rimasto intimato.
Per la trattazione della causa è stata fissata
l’adunanza in camera di consiglio del 26 giugno 2019, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come
modificato ed il secondo introdotto dal d.l.
31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre
2016, n.197.
Considerato che
Con l’unico motivo la ricorrente denuncia
<<violazione e falsa applicazione dell’art. 2, 3, 8, 27 e 36 del DLgs. 446/1997 e dell’art. 3, comma 144 della L. 23
dicembre 1996, n. 662, in relazione all’art.
360 c.p.c., comma 1, n. 3) c.p.c.>> con riferimento alla
giurisprudenza che riconosce anche per le professioni intellettuali il
contributo che, sul piano del reddito prodotto, può svolgere l’organizzazione
al loro servizio e, in particolare a quella giurisprudenza che, senza negare la
natura parasubordinata dei medici del SSN, legittima la rilevanza fiscale di
un’autonoma organizzazione capace di contribuire al reddito del professionista.
Il ricorso è fondato.
La sentenza della Commissione Tributaria Regionale
esonera il medico di base del SSN dall’imposizione I.R.A.P., sulla base del
fatto che la sua retribuzione non varia a seconda di come svolga, se
personalmente o avvalendosi anche di una qualche organizzazione o dell’apporto
di lavoro altrui.
Sotto questo profilo, la sentenza si pone in
contrasto non solo con la consolidata giurisprudenza che non ha mai escluso
aprioristicamente l’assoggettabilità dei medici del SSN all’imposizione
I.R.A.P. (da ult., Cass., n. 9786/2018; Cass., 1542/2015) ma anche con la comune
esperienza che dimostra come in questi casi l’abilità concorrenziale del
professionista si spende – a parità di retribuzione unitaria – nell’avvicinarsi
il più possibile al “massimale” di assistiti; e che per raggiungere
questo obiettivo è indispensabile migliorare non solo le competenze
professionali, ma anche la qualità del servizio avvalendosi appunto di
accorgimenti organizzativi e/o, altresì, dell’apporto lavorativo – non rileva
in che forma acquisito – di terzi.
Anche il dato organizzativo costituito dalla
gestione di due studi professionali, liquidato dalla Commissione Tributaria
Regionale sulla base del rilievo secondo cui si sarebbe trattato di una scelta
in linea con le sollecitazioni dell’ASL, avrebbe dovuto essere considerato nel
complessivo quadro indiziario che sarebbe stato onere del contribuente – che ha
domandato il rimborso dell’imposta versata – inficiare.
È necessario peraltro osservare la duplice direzione
cui si è indirizzata l’evoluzione giurisprudenziale, che, sul piano
dell’apporto del lavoro di terzi, ha escluso il presupposto impositivo in caso
di utilizzazione di un’unica unità lavorativa svolgente mansioni puramente
esecutive (cass., sez. un. 9451/2016) e che,
sul piano specifico dei medici di base, ha escluso l’applicabilità del tributo
per il medico che abbia lo studio conforme a quanto previsto dalla convenzione
con il SSN (cass., 22027/2017).
La sentenza va quindi cassata e rinviata alla
Commissione Tributaria Regionale del Veneto, perché si adegui al seguente
principio di diritto: “In tema di IRAP il presupposto impositivo
dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto
qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi,
inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed
interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo ì”id quod
plerumque accidit”, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività
in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di
lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che
esplichi mansioni meramente esecutive”. Il giudice di rinvio dovrà quindi
accertare, perché possa escludersi la sussistenza del requisito dell’autonoma
organizzazione come presupposto impositivo dell’IRAP, la relativa prova
incombendo al contribuente, che l’unità dipendente svolga mansioni esecutive,
nonché, in relazione alla questione dei due studi, che l’accertamento della
finalità cui essi rispondono va compiuta in concreto, tenendo conto comunque
che il fatto che il medico operi presso due (o più) studi professionali non è
circostanza che di per sé possa dar luogo ad autonoma organizzazione, ove tali
studi costituiscano semplicemente i luoghi ove il medico riceve i suoi pazienti
e quindi soltanto uno strumento per il migliore (e più comodo per il pubblico)
esercizio dell’attività professionale autonoma, (cfr. cass. n. 22878/14; cass. n. 2697/14; cass. ord. nn. 17569 e 17742 del 2016).
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e
rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, in diversa
composizione, anche per la statuizione sulle spese del presente giudizio.