Prassi – AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 24 dicembre 2020, n. 621
Interpello articolo
11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212, art.74, quarto comma, del DPR 26
ottobre 1972, n. 633, attività di trasporto per conto terzi
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto,
è stato esposto il seguente
Quesito
[ALFA] (di seguito istante), nell’esporre quanto qui
di seguito sinteticamente riportato, rappresenta di svolgere attività di
autotrasporto per conto terzi, attività di sviluppo e promozione della
movimentazione di merci a livello nazionale e internazionale, servizi operativi
di marketing, amministrativi ed informatici, gestione di un sistema logistico
di magazzinaggio e di smistamento a favore di aziende di trasporto che con essa
collaborano sulla base di specifici contratti.
In particolare, l’istante afferma di concludere
contratti di trasporto con i propri committenti (imprese operanti nel settore
industriale e commerciale e altre imprese di trasporto), operando con due
modalità alternative:
a) gestione diretta del rapporto con il committente
del trasporto (c.d. “clienti direzionali”);
b) mediante lo sviluppo ed il coordinamento di un
network di trasportatori partner che collaborano per la gestione di attività di
trasporto. L’adesione al citato network avviene sulla base di “Accordi di
adesione” chiamati anche “Accordi di concessione” (da qui la
scelta di definire i partner “Concessionari”).
Nel caso di gestione diretta dei “clienti
direzionali”, l’istante assume l’incarico di effettuare i trasporti su
territorio nazionale in base a specifiche indicazioni fornite dagli stessi e
riepilogate nei documenti di trasporto; l’attività di trasporto gestita tramite
il network, invece, vede un doppio passaggio dell’incarico, da un
“concessionario immettitore” all’istante e da questo ad un
“concessionario distributore”. Il passaggio della merce tra i due
concessionari avviene all’interno di un deposito centrale (hub) gestito
dall’istante.
L’istante dichiara di essere iscritto al REN,
Registro Elettronico Nazionale, di cui all’articolo 16 del Regolamento (CE) n.
1071/2009 ed all’articolo 11 del Decreto
dirigenziale del Capo del Dipartimento per i trasporti, la navigazione ed i
sistemi informativi e statistici del 25 novembre 2011, n. 29.
Per quanto riguarda il trattamento IVA dei compensi
per l’attività di trasporto di merci per conto terzi svolta con le modalità di
cui alle lettera a) e b) sopra descritte, nonché per le prestazioni
strettamente accessorie a tali attività, l’istante dichiara che dal periodo di
imposta 2007 ha optato per l’applicazione del regime trimestrale previsto dall’articolo 74, quarto comma, del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito decreto
IVA).
I periodi di imposta […], sono stati oggetto di
verifica da parte […], da cui è scaturita l’emissione di atti di accertamento
con i quali è stata contestata l’applicabilità del regime IVA trimestrale
previsto dall’articolo 74,
quarto comma del decreto IVA, in relazione all’attività di trasporto svolta
tramite il network di concessionari (cfr. lett. B di cui sopra).
L’istante ha impugnato gli atti di accertamento
ricevuti ed è risultata vittoriosa in primo grado per tutti i periodi oggetto
di contestazione, vittoriosa anche in secondo grado per il periodo d’imposta
[…] (per inammissibilità del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate), e
soccombente in secondo grado per i periodi […].
Nel 2019, per mera convenienza economica (alla luce
dell’esito positivo nei primi due gradi di giudizio del contenzioso relativo al
[…], anno in cui il valore della controversia risultava maggiore), l’istante
ha deciso di aderire alla c.d. “Pace fiscale” prevista dagli articoli 6 e 7 del decreto-legge 23
ottobre 2018, n. 119, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, presentando i
modelli di “Domanda di definizione agevolata delle controversie tributarie
pendenti” con riferimento a tutti gli anni oggetto di contestazione per i
quali risultava pendente il contenzioso e pagando gli importi dovuti in base
alle specifiche disposizioni normative per la definizione.
Tutto ciò premesso, l’istante chiede di chiarire se
sia legittimato ad applicare il regime speciale di cui all’articolo 74, quarto comma, del decreto
IVA, sia in relazione all’attività svolta tramite gestione diretta del
rapporto con i committenti (c.d. “clienti direzionali”), sia nel caso
di svolgimento dell’attività sulla base degli “Accordi di
Concessione”. L’istante chiede, inoltre, di confermare la natura
accessoria, rispetto alle prestazioni di trasporto, delle attività di
smistamento, immagazzinaggio, logistica per l’organizzazione dei trasporti
dallo stesso svolte negli hub nei confronti dei concessionari immettitori, la
gestione dell’incasso in contrassegno (Cash on delivery fee) e l’assicurazione
della merce trasportata (Insurance fee).
Soluzione interpretativa
prospettata dal contribuente
In sintesi, l’istante ritiene che la propria
attività sia riconducibile all’attività di trasporto per conto terzi, sia nei
rapporti con i “clienti direzionali” sia nei rapporti con i
concessionari aderenti al network, nell’ambito del quale lo stesso opera come
vettore nei rapporti con i “concessionari immettitori”, e come
mittente nei rapporti con i “concessionari distributori”. La
peculiare ed evoluta organizzazione utilizzata per la gestione della propria
attività non la priva del diritto a beneficiare dello speciale regime IVA
trimestrale di cui all’articolo 74,
quarto comma, del decreto IVA.
L’istante ritiene, inoltre, che i servizi aggiuntivi
forniti ai concessionari aderenti al network siano accessori ai servizi di
trasporto, dal momento che dette attività hanno la sola finalità di garantire
la massima efficienza dei servizi di trasporto prestati e, conseguentemente,
sono riconducibili al regime IVA trimestrale in esame.
Parere dell’Agenzia delle
entrate
L’articolo
74, quarto comma, del decreto IVA, stabilisce che «Gli enti e le imprese
che prestano servizi al pubblico con caratteri di uniformità, frequenza e
diffusione tali da comportare l’addebito dei corrispettivi per periodi
superiori al mese possono essere autorizzati, con decreto del Ministro delle
finanze, ad eseguire le liquidazioni periodiche di cui all’art. 27 e i relativi versamenti
trimestralmente anziché mensilmente. La stessa autorizzazione può essere
concessa agli esercenti impianti di distribuzione di carburante per uso di
autotrazione e agli autotrasportatori di cose per conto terzi iscritti all’albo
di cui alla legge 6 giugno 1974, n. 298. […]
Per le prestazioni di servizi degli autotrasportatori indicati nel periodo
precedente, effettuate nei confronti del medesimo committente, può essere
emessa, nel rispetto del termine di cui all’articolo 21, quarto comma, primo
periodo, una sola fattura per più operazioni di ciascun trimestre solare. In
deroga a quanto disposto dall’articolo
23, primo comma, le fatture emesse per le prestazioni di servizi dei
suddetti autotrasportatori possono essere comunque annotate entro il trimestre
solare successivo a quello di emissione».
Con la circolare n.
328/E del 20 dicembre 1995 è stato precisato che “rientrano, nella
disciplina agevolata le operazioni strettamente inerenti all’esercizio
dell’autotrasporto e, cioè, i servizi di trasporto in senso stretto,[…]
nonché le prestazioni ad essi naturalmente connesse o accessorie ai sensi dell’art. 12 del DPR n. 633 del 1972 e
addebitate al committente nella medesima fattura (es. servizi di carico e
scarico, refrigerazione, magazzinaggio, custodia e simili).
Qualora le stesse imprese iscritte all’albo effettuino
prestazioni più complesse, comprendenti servizi collaterali a quelli di
trasporto, ovvero svolgano altre attività del tutto diverse da quelle
dell’autotrasporto, si precisa che le disposizioni agevolative si applicano
limitatamente alle prestazioni di trasporto e a quelle ad esse connesse o
accessorie nei sensi sopra delineati, purché queste ultime vengano
distintamente descritte nei documenti e annotate separatamente nelle scritture
contabili”.
E’ stato, altresì, sottolineato che l’agevolazione
in commento ha per oggetto “l’esecuzione effettiva” del trasporto e
la connessa fatturazione, con esclusione, quindi, di tutti i servizi di
intermediazione.
La necessità di uno stretto collegamento tra la
norma di favore e la concreta effettuazione del trasporto è stata evidenziata
anche nella successiva circolare n. 198/E del 13
agosto 1996, con la quale è stato chiarito, tra l’altro, che per
prestazione accessoria deve intendersi l’operazione che assume una posizione
secondaria rispetto all’operazione principale di autotrasporto e deve essere
collegata con quest’ultima da un nesso di causalità necessaria; in altri
termini l’operazione accessoria non può prescindere dalla sussistenza
dell’operazione principale (cfr. in tal senso anche la circolare n. 252/E del 30 ottobre 1998, a commento
della norma come modificata dall’articolo
1-bis del decreto legge 12 giugno 1998, n. 181, introdotto dalla legge di conversione del 3 agosto 1998, n. 271,
per effetto del quale sono state eliminate tra le operazioni che beneficiano
dell’agevolazione, le cessioni di beni (ad esempio gli automezzi) effettuate
dai trasportatori. Nel caso di specie, come descritto nelle sentenze della
Commissione tributaria regionale […] (per tutte la n. […] per il periodo
d’imposta […]), l’Agenzia delle entrate, attese le risultanze delle verifiche
della Guardia di Finanza, ha accertato che:
– l’istante svolge un’attività che «ha ad oggetto la
gestione di un network di imprese, e consiste nel coordinamento di una
pluralità di imprese di trasporto per una più efficiente distribuzione del
lavoro e per la tempestiva consegna della merce al destinatario finale»;
– l’istante «non riceve compensi per attività di
trasporto e non esegue materialmente alcun trasporto di merce»;
– l’istante «emette fatture nei confronti del
“concessionario immettitore”, cioè dell’impresa associata che ha
bisogno di trasportare la merce a destinazione e non ritiene conveniente
provvedervi direttamente, e riceve fatture del medesimo importo dal
“concessionario distributore”, cioè dall’impresa associata che si
occupa materialmente del trasporto»;
– «la merce passa attraverso i magazzini (hub)
gestiti dall’appellata, che quindi coordina ed organizza la
distribuzione[…]»;
– «l’impresa di trasporto “concessionaria
immettitore” può a sua volta assumere il ruolo, per il trasporto di merce
di altre associate, di “concessionaria distributore”, a seconda dei
luoghi in cui devono essere compiute le consegne »;
– l’istante «fattura alle imprese associate
corrispettivi qualificati come contributi d’ingresso e di permanenza nel
network, corrispettivi per il transito della merce nei magazzini, corrispettivi
per servizi amministrativi e per l’utilizzo e la vendita di attrezzature».
Analizzando gli elementi sopra richiamati, i giudici
ne hanno desunto che l’istante «non percepisce alcun guadagno per il trasporto.
Si tratta di mere movimentazioni contabili, che dimostrano il ruolo di
intermediario. Viceversa fattura ricavi per i servizi che rende alle imprese
associate, consistenti principalmente nella gestione del network [….] che
trovano la loro ragione causale nella complessa organizzazione gestita dalla
società.
Ci si trova pertanto al di fuori della previsione
dell’art. 74, 4° co, del d.p.r. n.
633/72 […] ».
Hanno, altresì, affermato che non è possibile
rinvenire un contratto di subtrasporto tra l’istante ed i concessionari
distributori. «I concessionari non operano in base a contratti di trasporto con
il gestore del network, ma in quanto inseriti nell’organizzazione diretta da
[…]»
Quanto poi alla natura accessoria delle prestazioni
i giudici hanno rilevato che «la gestione del network, inserendosi nell’ambito
di rapporti associativi (regolati dai contratti di adesione) ha una sua
specificità, e non può essere qualificata come mera prestazione accessoria
inerente a contratti di trasporto di merci per conto terzi», e che, «anche dal
punto di vista economico, tale attività non ha nulla di accessorio, perché da
essa (e solo da essa, e non anche dal trasporto subdelegato ai concessionari
distributori) […] genera guadagni».
«Il fatto, infine, che […] provveda alle coperture
assicurative anche a favore dei trasportatori concessionari (addebitando poi i
costi agli stessi) conferma ulteriormente il ruolo gestorio del network da
parte dell’appellata e la prevalenza del modello associativo rispetto allo
schema giuridico trasporto-sub-trasporto».
Per i motivi sopra illustrati la CTR ha accolto
l’appello dell’Agenzia delle entrate rigettando il ricorso dell’istante.
Tutto ciò premesso, si osserva che dalla descrizione
della fattispecie contenuta nell’istanza e dai documenti allegati (proposta di
contratto, contratto di adesione, manuale operativo) non emergono elementi
nuovi che consentano di modificare le conclusioni cui sono giunti gli organi di
controllo in sede di accertamento, né rivalutare il giudizio della CTR reso in
sede di contenzioso.
Dai documenti allegati risulta, infatti, in breve,
che nell’ambito dell’attività di gestione del network l’istante i) non svolge
alcuna attività di trasporto, ma si limita a coordinare le imprese di trasporto
per favorire una più rapida ed efficiente distribuzione delle merci nel
territorio nazionale ed una tempestiva consegna al destinatario finale; ii) non
incassa specifici compensi per il trasporto in sé, ma per l’adesione al
progetto e per i servizi che rende ai concessionari; iii) non si accolla il
rischio del trasporto considerato che il costo della copertura assicurativa
viene ribaltata sulle singole società aderenti. Ne deriva che la gestione del
network, inserita nell’ambito di rapporti associativi regolati dai contratti di
adesione, ha una sua autonomia e non può essere qualificata come mera
prestazione accessoria dell’attività di trasporto di merci per conto terzi,
svolta separatamente.
Non si ritiene rilevi, inoltre, la circostanza che i
contenziosi aventi ad oggetto la natura dell’attività in argomento siano stati
definiti ai sensi degli articoli 6
e 7 del decreto-legge n. 119 del 2018. Come chiarito, infatti, dalla Corte
di cassazione, con sentenza 5 aprile 2017, n. 8782,
in merito alla chiusura delle liti disciplinata dall’art. 16 della legge n. 289 del 2002,
la definizione agevolata determina una «mera assoluzione dal processo, priva di
effetti di giudicato sostanziale». La Suprema Corte ha, altresì, affermato che
«Il condono fiscale costituisce la forma procedimentale atipica di definizione
del rapporto tributario, che prescinde da un’analisi delle varie componenti ed
esaurisce il rapporto stesso mediante definizione forfettaria e immediata,
nella prospettiva […] di recuperare risorse finanziarie e di ridurre il
contenzioso, e non invece in quella dell’esatto accertamento dell’imponibile»
(Cass. 15 febbraio 2019, n. 4573; nello stesso senso, ex multis, Cass., SS.UU., 27 gennaio 2016, n. 1518).
In altri termini, la definizione agevolata della
lite sull’atto impositivo, con estinzione del relativo giudizio, non può essere
equiparata all’annullamento dell’atto impositivo medesimo.
In conclusione si conferma che i compensi percepiti
nell’ambito dell’attività di gestione del network non possono beneficiare delle
disposizioni di favore contenute nell’articolo
74, quarto comma del decreto IVA destinate alla sola attività di trasporto
per conto svolta da autotrasportatori iscritti all’albo di cui alla legge 6 giugno 1974, n. 298.
[…]