Prassi – AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 11 febbraio 2021, n. 101
Articolo 86 del
Tuir. Valutazione della esistenza di una azienda ai fini fiscali.
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto,
è stato esposto il seguente
Quesito
La società Alfa, la quale presenta istanza di
interpello relativamente all’eventuale natura di “azienda” dei beni
oggetto di cessione unitaria al Comune di …, riferisce che:
– è una società unipersonale costituita nel …, il
cui capitale è interamente detenuto dal Comune di … (titolare dei poteri di
direzione e coordinamento);
– il proprio oggetto sociale include la gestione del
patrimonio immobiliare del Comune di …, nonché la realizzazione di nuovi
impianti, reti, dotazioni patrimoniali, immobili e infrastrutture di interesse
pubblico del predetto Comune, la gestione degli immobili e delle
infrastrutture, delle reti, degli impianti e delle dotazioni patrimoniali
dell’ente locale e l’erogazione di servizi pubblici locali (l’estensione delle
attività possibili in attuazione degli scopi statutari è meglio descritta in
istanza);
– tra il Comune di … e la società è stato
sottoscritto in data … un contratto di servizio;
– in attuazione di tale contratto di servizio, il
Comune:
1) conferiva alla società l’incarico di provvedere
alla realizzazione – operando quale stazione appaltante su mandato senza
rappresentanza nei confronti del Comune e quale concessionaria di costruzione e
gestione – di due opere: a) una nuova scuola … ;
b) un tunnel …;
2) trasferiva alla società, con decorrenza dal …:
a) la gestione delle convenzioni in essere per l’installazione di apparati di
telecomunicazione, subentrando nei contratti attivi; b) la gestione degli
affitti agrari; c) la gestione dei mini alloggi comunali; d) la gestione della
farmacia … .
Nel contratto di servizio era previsto che gli
immobili sub 1), realizzati dalla società istante, sarebbero rimasti di
proprietà del Comune in quanto beni gratuitamente devolvibili allo stesso ente locale
al termine del periodo di concessione o anche anticipatamente.
A fronte della spesa che la ALFA avrebbe dovuto
sostenere, il Comune si impegnava a trasferire alla stessa, nella forma di
finanziamento infruttifero, somme fino a concorrenza dell’importo di euro … .
Per quanto riguarda …, si prevedeva che la spesa
fosse da finanziare integralmente da parte della società mediante contrazione
di un mutuo od altre forme tecniche di finanziamento. Il Comune avrebbe
concesso idonea garanzia, se richiesta, per il pagamento delle rate di
ammortamento del mutuo.
A fronte dei costi dei servizi resi dalla società,
secondo il contratto di servizio, il Comune riconosceva altresì alla società
istante un rimborso forfettario annuo non superiore ad euro … (oltre ad IVA),
da determinarsi in via definitiva di anno in anno in relazione ai dati
consuntivi dell’esercizio precedente, ai costi di gestione delle strutture e
dotazioni patrimoniali (e non solo dei costi societari), alle proiezioni
economiche finanziarie ed ai programmi ed attività che la società si impegnava
a sottoporre preventivamente al Comune.
Ad ALFA, durante la gestione, sarebbero spettati in
via esclusiva gli eventuali corrispettivi di utilizzo delle strutture e degli
impianti comunali introitati da terzi utilizzatori.
Per tutta la durata della concessione, inoltre, la
società istante si obbligava ad eseguire, a propria cura e spese, la
manutenzione ordinaria e straordinaria delle opere previste nel contratto di
servizio; per contro, il Comune si impegnava alla refusione di quanto da essa
sostenuto a tale titolo, al netto di eventuali contributi di terzi od introiti
tariffari.
Nel contratto di servizio, il termine della
concessione veniva fissato al … (con devoluzione gratuita alla scadenza delle
predette opere e dotazioni patrimoniali al Comune, senza diritto per l’istante
a compensi o indennizzi di sorta).
In forza di un sopravvenuto accordo tra le parti,
prima del termine suddetto le opere e dotazioni patrimoniali eseguite e/o
gestite potranno essere anticipatamente devolute totalmente o parzialmente al
Comune fatto comunque salvo il subentro del Comune stesso nei residui mutui
ipotecari contratti dalla società per la realizzazione delle opere e dotazioni
patrimoniali.
Sotto il profilo tributario, nel contratto di
servizio veniva stabilito che:
– quanto ai beni patrimoniali, trovava applicazione
l’articolo 104 del TUIR
(ammortamento finanziario per quote costanti del costo sostenuto, al netto di
eventuali contributi erogati dal Comune);
– i rapporti finanziari tra il Comune e la società
si qualificavano come finanziamento infruttifero del socio unico;
– i corrispettivi sui servizi specifici resi dalla
società al Comune erano assoggettati ad IVA.
L’originario contratto di servizio è stato
successivamente integrato nel …, prevedendo il conferimento dal Comune alla
società dell’incarico di provvedere alla realizzazione, nel …, di … opere
pubbliche per il costo complessivo presunto di euro …, e individuando,
“compatibilmente con le risorse a disposizione” – ulteriori … opere
da programmare.
A fronte della spesa prevista, il Comune si
impegnava a trasferire alla società, nella forma di finanziamento infruttifero,
risorse fino a concorrenza dell’importo di euro … . Inoltre, il Comune
affidava alla società – in house providing – il servizio di assistenza
informatica. A fronte dei servizi resi veniva riconosciuto alla società un
rimborso forfetario annuo da determinarsi.
Veniva altresì stipulato dalla società istante un
finanziamento bancario di euro …, garantito dal Comune con specifica lettera
di patronage.
Ulteriori integrazioni al contratto di servizio
furono apportate nel …, per ulteriori … opere pubbliche da realizzare
(costo complessivo presunto: euro …), prevedendo altresì il trasferimento
alla società del contratto stipulato dal Comune con … . A fronte dei servizi
resi veniva riconosciuto alla società un rimborso forfetario annuo da
determinarsi.
Anche in questo caso, il Comune trasferiva risorse
alla società sotto forma di finanziamento infruttifero e veniva inoltre
stipulato un ulteriore finanziamento garantito dall’ente locale con lettera di
patronage.
Negli anni successivi fino al … sono state
stipulate ulteriori integrazioni dell’originario contratto di servizio (per un
totale di undici integrazioni), attraverso le quali «è stato periodicamente
aggiornato l’elenco delle opere assegnate dal Comune alla società quale
stazione appaltante su mandato senza rappresentanza nei confronti del Comune e
quale concessionaria di costruzione e gestione nonché l’elenco delle attività
di servizio, svolte in concessione, prestate nei confronti del Comune quali
manutenzione e gestione del demanio e del patrimonio del Comune di …».
L’istante fornisce, altresì, un resoconto delle
successive vicende che interessano la società e i suoi rapporti con il
controllante Comune il quale, in considerazione del mutato contesto normativo
di riferimento delle società a partecipazione pubblica e in esecuzione delle
prescrizioni di cui all’art. 24
del decreto legislativo n. 175 del 2016, ha ritenuto di verificare la
fattibilità e convenienza di dare avvio ad una procedura ad evidenza pubblica
al fine di procedere, congiuntamente, alla cessione parziale della
partecipazione societaria ad un partner operativo e all’affidamento del
servizio per la manutenzione del patrimonio immobiliare di pertinenza della
società partecipata e dell’Ente medesimo.
Con delibera assunta in data …, l’assemblea dei
soci di ALFA disponeva, quindi, di avviare una procedura di consultazione
preliminare di mercato, secondo le procedure ad evidenza pubblica di cui all’art. 66 del Codice dei Contratti
pubblici, riservandosi, anche in esito alle risultanze di tale
consultazione, di procedere o meno alla gara “a doppio oggetto” di
cui all’art. 17 del D.Lgs.
175/2016, la quale non ha però avuto seguito.
Successivamente, con delibera dell’assemblea dei
soci di ALFA del …, veniva approvato un piano di ristrutturazione aziendale
volto all’efficientamento della società.
Detto piano, tuttavia, non è stato ad oggi
implementato.
Ciò posto, l’istante fa presente che, alla data di
presentazione dell’istanza di interpello, ALFA:
– ha realizzato oltre … opere pubbliche per un
costo complessivo, al lordo dei contributi in conto impianti ricevuti dal
Comune negli anni …, pari ad oltre euro … milioni;
– per la realizzazione delle opere commissionate,
nel corso del tempo, ha ricevuto dal Comune risorse finanziarie a titolo di
finanziamento infruttifero, per complessivi euro …, di cui … convertiti in
contributi in conto impianti;
– svolge attività di manutenzione e gestione delle
opere dalla stessa realizzate per conto del Comune e di manutenzione del
patrimonio comunale, oltre alle altre attività gestite. In particolare, si
tratta delle attività di: a) manutenzione di: – ascensori della scuola
realizzata e dei plessi comunali; – impianti semaforici; – area mercatale; –
piste ciclopedonali; – verde pubblico relativo alle opere realizzate; b)
gestione di: – farmacia comunale (tramite la convenzione con la società Beta
S.p.A.); – palestre comunali; – affitto di fondi rustici e minialloggi di
proprietà comunale; – affitto di alloggi di proprietà comunale; – antenne
relative alla telefonia mobile; – impianto fotovoltaico realizzato sulla
scuola;
– ritrae i proventi della propria attività dalle
seguenti “fonti”: 1) Comune di …, in attuazione delle previsioni
del contratto di servizio e delle successive integrazioni dello stesso; 2) Beta
S.p.a., in conseguenza della gestione della farmacia comunale; 3) GSE, in
relazione alla gestione dell’impianto fotovoltaico di proprietà; 4) affittuari
dei fondi rustici e dei mini alloggi; 5) gestori di telefonia mobile con
riferimento all’installazione di antenne sul territorio comunale; 6) gestore di
impianto per la vendita al pubblico di acqua potabile da acquedotto.
Il Comune di …, socio unico dell’istante, sta ora
valutando la messa in liquidazione della società, con il conseguente
trasferimento al Comune stesso di tutte le attività da questa attualmente
svolte.
La liquidazione verrebbe attuata, previa delibera
dell’assemblea straordinaria della società e nomina del liquidatore, attraverso
la cessione al socio Comune di … dell’intera azienda di proprietà della
società costituita da:
– opere pubbliche dalla stessa realizzate per conto
del Comune;
– attività di manutenzione e gestione delle suddette
opere e di manutenzione del patrimonio comunale oltre alle altre attività
gestite, già dettagliate supra.
Sul punto, l’istante riporta un prospetto relativo
agli elementi patrimoniali oggetto di trasferimento al Comune, secondo i valori
risultanti dal bilancio chiuso al …
Con documentazione integrativa presentata in data
… (prot. …), è stato prodotto un prospetto contenente i valori contabili,
fiscali e economici degli elementi patrimoniali che saranno oggetto di
assegnazione al Comune e di quelli che resteranno in capo alla Società,
precisando che i valori civilistici, fiscali ed economici, indicati sono tra
loro coincidenti.
Quanto al valore di avviamento, lo stesso ad avviso
dell’istante potrebbe essere determinato in misura pari a 5 volte il valore
medio del risultato netto degli ultimi 3 esercizi. Tenuto conto che per ALFA
tale valore medio è negativo e che, dunque, è evidente per l’istante che
l’azienda non esprime un avviamento positivo (semmai un avviamento negativo o badwill),
il medesimo istante ritiene prudenzialmente di non attribuire alcun avviamento
negativo all’operazione. In sede di documentazione integrativa l’istante,
ribadendo che non sussiste alcun valore di avviamento attribuibile all’azienda,
ha precisato che anche l’esercizio … si chiuderà con una perdita
significativa.
Con la cessione dell’azienda verrebbero trasferiti
al Comune anche i relativi rapporti contrattuali ora facenti capo alla società
istante, puntualmente indicati nell’istanza di interpello, i più significativi
dei quali sono stati allegati alla documentazione integrativa. In quest’ultima
è stato altresì precisato, quanto al personale, che la società si è avvalsa
sempre delle figure professionali del R.U.P. (e del collaboratore dello stesso)
tramite contratti di collaborazione professionale e che non ha mai avuto
personale dipendente (per le sole annualità … ha operato con personale
comunale in “comando temporaneo”).
Ciò premesso, la società istante si rivolge
all’Amministrazione finanziaria al fine di conoscere se sia qualificabile come
“azienda”, sotto l’aspetto tributario, il complesso di elementi
patrimoniali e di contratti oggetto della programmata cessione al Comune di
…, in particolare a valere per il trattamento relativo all’imposta di
registro e alle imposte sui redditi (IRES).
Soluzione interpretativa
prospettata dal contribuente
La società istante ritiene che il prospettato
trasferimento debba essere qualificato come cessione di ramo di azienda.
In particolare, nella documentazione integrativa si
legge che «Nella prospettiva di ALFA le attività e le passività nonché i
contratti attivi e passivi oggetto di trasferimento (va da sé che il contratto
di servizio e le integrazioni allo stesso non sono oggetto della cessione in
quanto riguardanti i precorsi rapporti tra il Comune e la società)
rappresentando l’intera attività sociale, ne costituiscono l’azienda dalla
stessa gestita. Per tale motivo si ritiene che il loro complessivo e simultaneo
trasferimento costituisca cessione dell’azienda esercitata»
L’istante sottolinea che «L’azienda oggetto di
trasferimento non è rappresentata da una unica attività ma più genericamente
nell’insieme delle attività svolte in ossequio al contratto di servizio del …
e ss.mm.ii.. Il coordinamento unitario delle stesse è garantito dalla attività
dello amministratore unico che non si avvale di una struttura di personale
dipendente diretto ma di “collaboratori” esterni (R.U.P. e
collaboratore del R.U.P.)».
Pertanto, ai fini delle imposte indirette, l’operazione
dovrà essere assoggettata ad imposta di registro, da applicare al corrispettivo
della cessione e quindi al netto dei debiti aziendali da trasferire.
Per quanto riguarda la tassazione IRES, in capo alla
società cedente gli elementi patrimoniali attivi e passivi verrebbero assunti
sulla base dei seguenti valori di riferimento:
– beni gratuitamente devolvibili: sulla base del
loro valore netto contabile;
– altri beni materiali: sulla base del valore
corrente;
– i crediti e i debiti sulla base del loro valore
nominale;
– disponibilità liquide: in base al valore nominale.
Nessun avviamento verrebbe attribuito all’azienda,
in considerazione di quanto riportato supra, nella sezione “Quesito”.
Parere dell’Agenzia delle
entrate
In via preliminare, si evidenzia che esula
dall’analisi della presente istanza di interpello ordinario la corretta
determinazione e quantificazione delle poste contabili, dei valori fiscali
indicati in istanza e nei vari allegati prodotti, nonché la quantificazione
dell’avviamento, che implica valutazioni di fatto non esperibili in questa
sede, restando impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte
dell’amministrazione finanziaria volto alla corretta determinazione,
qualificazione e quantificazione fiscale degli stessi.
Sempre preliminarmente, si evidenzia che il parere
di seguito riportato assume acriticamente che la liquidazione della società
istante è effettuata «attraverso la cessione al socio Comune di … dell’intera
azienda».
Nell’ambito dell’imposizione diretta, l’istituto
dell'”azienda”, oggetto di richiamo in numerose disposizioni, non
trova una sua specifica definizione, rendendo necessario il rinvio alla nozione
fornita dall’articolo 2555 del codice civile,
il quale definisce l’azienda «il complesso dei beni organizzati
dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa».
In particolare, nella circolare
19 dicembre 1997, n. 320, recante chiarimenti in materia di riordino della
disciplina dei procedimenti di riorganizzazione aziendale, l’azienda è stata
identificata quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti
giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di
impresa.
Quanto alla giurisprudenza di legittimità, la stessa
sottolinea la nozione di azienda quale complesso di beni organizzati per
l’esercizio dell’impresa, individuando nell’organizzazione di questi,
funzionale all’esercizio dell’impresa, la sua connotazione essenziale (cfr., Cassazione, SS.UU., 5 marzo 2014, n. 5087).
In relazione alla cessione d’azienda, la Corte ha
avuto modo di precisare che «se non è necessaria la cessione di tutti gli
elementi che normalmente costituiscono l’azienda, deve tuttavia appurarsi che
nel complesso di quelli ceduti permanga un residuo di organizzazione che ne
dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la
successiva integrazione da parte del cessionario» (Cassazione,
Sez. V civ., 11 maggio 2016, n. 9575). Più di recente la stessa Corte,
sezione lavoro, con sentenza del 24 gennaio 2018,
n. 1769, ha evidenziato come sia «elemento costitutivo della cessione
l’autonomia funzionale del ramo ceduto, ovvero la sua capacità, già al momento
dello scorporo dal complesso cedente, di provvedere ad uno scopo produttivo con
i propri mezzi funzionali e organizzativi e quindi di svolgere, senza
integrazioni di rilievo da parte del cessionario, il servizio o la funzione finalizzati
nell’ambito dell’impresa cedente».
In sostanza l’azienda può essere definita come un
insieme di beni eterogenei, costituenti un complesso caratterizzato da
“unità funzionale”, determinata dal coordinamento realizzato
dall’imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali e dall’unitaria
destinazione dei medesimi a uno specifico fine produttivo. I fattori essenziali
dell’azienda si possono quindi individuare nell’organizzazione, nei beni e nel
loro fine per l’esercizio dell’impresa.
Alla luce di quanto sopra, nel caso in esame la
qualificazione dell’operazione prospettata – come cessione di azienda o di beni
– implica la valutazione della sussistenza dei predetti elementi essenziali.
Dall’istanza emerge che il Comune di …, che
controlla interamente la società istante ALFA s.r.l., ha deciso la messa in
liquidazione di quest’ultima in ragione del mutato contesto normativo
riguardante le società a partecipazione pubblica, « attraverso la cessione al
socio Comune di … dell’intera azienda di proprietà della società».
Sulla base delle argomentazioni fornite e della
documentazione prodotta dalla società istante, gli elementi essenziali suddetti
(organizzazione, unità funzionale, destinazione all’esercizio dell’impresa)
appaiono sussistenti, in considerazione della storia della società, della sua
univoca finalizzazione ad attività che interessano l’amministrazione comunale
controllante, nonché dell’oggetto sociale, che include:
– la gestione del patrimonio immobiliare comunale;
– la realizzazione di impianti, dotazioni
patrimoniali, reti, di interesse del Comune;
– la fornitura dei servizi di pulizia, della
manutenzione del verde pubblico, dell’illuminazione pubblica, della
manutenzione delle strade pubbliche e degli edifici comunali, della
progettazione e realizzazione dei lavori pubblici comunali; l’esercizio delle
farmacie comunali, la formazione del personale comunale, di interventi di
edilizia residenziale pubblica, della vigilanza e sicurezza del patrimonio
comunale, etc.
La programmata cessione determinerà il trasferimento
al Comune, oltre che degli elementi patrimoniali (“beni”) indicati in
istanza, anche di tutti i contratti attivi e passivi in capo a ALFA, fatta
eccezione, tra i contratti passivi, per il contratto di consulenza commercialistica
e per la tenuta della contabilità (cfr. pagine … della documentazione
integrativa). In particolare, verrebbero trasferiti al Comune i seguenti
contratti attivi:
– convenzione con la società Beta S.p.A. per la
gestione della farmacia comunale;
– convenzione con GSE riguardante l’impianto
fotovoltaico insistente sulla scuola;
– contratti di affitto di fondi rustici di proprietà
comunale (ad oggi nr. …);
– contratti di affitto di minialloggi di proprietà
comunale (ad oggi nr. …);
– contratto per installazione di vano tecnico per la
vendita al pubblico di acqua potabile da acquedotto;
– contratti di locazione per installazione di
antenne per telefonia mobile.
Come evidenziato dall’istante, la cessione de qua
determinerà, in sostanza, il trasferimento al Comune socio unico della totalità
delle attività svolte da ALFA in esecuzione del contratto di servizio stipulato
con il Comune medesimo. Il coordinamento unitario di dette attività, secondo
quanto rappresentato, è assicurato dall’azione dell’amministratore unico, il
quale non si è mai avvalso di personale dipendente, bensì di collaboratori
esterni (R.U.P. e collaboratore del R.U.P.).
Pertanto, il programmato trasferimento al Comune di
ciò che rappresenta l’intera attività sociale di ALFA (tenuto conto anche delle
peculiari modalità operative della medesima società negli anni precedenti alla
cessione), unitamente al venir meno del contratto di servizio in forza del
quale detta attività è stata esercitata, consente di affermare che l’operazione
descritta sia qualificabile come cessione d’azienda.
Ciò posto, ai fini delle imposte dirette si osserva
che per la società cedente l’eventuale plusvalenza realizzata concorre alla
formazione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 86, comma 2, del TUIR.
Tale plusvalenza può beneficiare della rateizzazione di cui al comma 4 del
citato articolo 86, nel caso in
cui il ramo d’azienda sia stato posseduto per un periodo non inferiore a tre
anni.
Sul punto, con riferimento a quanto precisato
dall’istante nella soluzione prospettata, in relazione ai valori da attribuire
agli asset che compongono la predetta azienda, si evidenzia quanto segue.
L’articolo
11, comma 1, lettera a) della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto
del contribuente) prevede che il contribuente possa interpellare
l’Amministrazione finanziaria per ottenere una risposta riguardante fattispecie
concrete e personali relativamente alla applicazione delle disposizioni
tributarie, tra l’altro, «quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza
sulla corretta interpretazione di tali disposizioni».
Al riguardo, si rammenta che:
– «concorrono alla formazione del reddito anche le
plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate
unitariamente mediante cessione a titolo oneroso» (comma 2, dell’articolo 86 del TUIR);
– Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del
comma 1 la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o
l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione,
e il costo non ammortizzato » (comma 1 del citato articolo 86 del TUIR);
– ed, inoltre, che restano fermi i principi
contenuti nell’articolo 110 del
TUIR, in tema di determinazione del costo fiscale ai fini dell’IRES (norme
generali sulle valutazioni).
Pertanto, in merito a tali aspetti l’istanza di
interpello in esame è inammissibile, con la conseguenza che, nel caso concreto,
non si producono gli effetti tipici di tale istituto previsti dall’articolo 11, comma 3, legge n. 212
del 2000.
La cessione in parola, da registrare in termine
fisso, è soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale, da
determinare con le aliquote previste in considerazione della natura dei beni
che compongono il compendio aziendale, ai sensi dell’articolo 23 del d.P.R. 26 aprile
1986, n. 131 (TUR).
Il presente parere viene reso sulla base degli
elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati
nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta
attuazione del contenuto.