Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 09 febbraio 2021, n. 3099
Tributi, IRAP, Medico pediatra convenzionato con il SSN,
Disponibilità di due sedi destinate a studio professionale, Presupposto di
applicazione dell’imposta, Esclusione
Rilevato che
B.G. ha proposto ricorso per la cassazione della
sentenza n. 5287/40/2014, depositata il 21.08.2014 dalla Commissione tributaria
regionale del Lazio, sez. staccata di Latina.
Ha riferito di aver presentato istanza di rimborso
dei versamenti eseguiti ai fini Irap per gli anni d’imposta 2004/2008 perché,
esercitando l’attività di medico pediatra convenzionato con il Sistema
Sanitario Nazionale senza autonoma organizzazione, contestava i presupposti di
assoggettamento all’imposta. Era seguito il silenzio della Agenzia, avverso il
quale aveva presentato ricorso alla Commissione tributaria provinciale di
Frosinone, che con sentenza n. 69/02/2011 aveva accolto la domanda.
L’Ufficio aveva adito la Commissione tributaria
regionale del Lazio, che con la pronuncia ora impugnata aveva accolto
l’appello. Il giudice regionale ha riconosciuto autonomia organizzativa nelle
modalità di esercizio dell’attività medica da parte del B., apprezzando la
disponibilità di due sedi destinate a studio professionale, in cui esercitare
anche attività privatistica.
Il contribuente censura con due motivi la sentenza:
con il primo per violazione o falsa applicazione
degli artt. 2 e 3 del d.lgs. 15
dicembre 1997, n. 446, in relazione all’art.
360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per l’erronea interpretazione della
disciplina Irap, in rapporto ai presupposti di assoggettamento all’imposta e in
particolare al concetto di “autonoma organizzazione”;
con il secondo per omessa, insufficiente e
contraddittoria motivazione, nonché l’omesso esame di un punto decisivo della
controversia, in relazione all’art. 360, primo
comma, n. 5, cod. proc. civ., per non aver esaustivamente verificato
l’effettiva esistenza dell’autonoma organizzazione.
Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza,
con le conseguenti statuizioni.
L’Agenzia si è costituita al solo fine della
partecipazione eventuale all’udienza di discussione.
Nell’adunanza camerale del 5 novembre 2020 la causa
è stata trattata e decisa.
Il contribuente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 cod. proc. civ.
Considerato che
Il primo motivo, con il quale è stato denunciato
l’errore di diritto nell’interpretazione e applicazione della disciplina in
materia di Irap, è fondato e trova pertanto accoglimento.
Presupposto per l’assoggettamento all’imposta è
«l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla
…. prestazione di servizi” (art.
2 del d.lgs. n. 446/1997), applicabile anche alle “persone fisiche, le
società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, del predetto testo
unico (ndr. d.P.R. n. 917/1986) esercenti arti
e professioni, di cui all’art. 49
comma 1, del medesimo testo unico» (art.
3, lett. c, del d.lgs. n. 446/1997).
Quanto al significato di “autonoma
organizzazione” già la Corte Costituzionale, con sentenza n. 156 del 2001, aveva puntualizzato che
l’imposta incide su un fatto economico diverso dal reddito, cioè su quel quid
pluris aggiunto dalla struttura organizzativa alla attività professionale, tale
da costituire un indice di capacità contributiva idonea a giustificare
l’assoggettamento al tributo, il che non implica alcun limite quantitativo, di
prevalenza o meno rispetto al lavoro autonomo esercitato, bensì semplicemente
un giudizio di valore sulla idoneità di quella organizzazione a potenziare le
possibilità produttive del professionista. La Corte di legittimità ha esplicitato
la nozione di autonoma organizzazione nell’esercizio dell’attività di lavoro
autonomo, riconoscendola ai fini IRAP quando il contribuente: a) sia, sotto
qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito
in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b)
impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il
minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di
organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (in
tal senso già cfr. Cass., sent. 3676 del 2007;
Cass., sent. n. 25311 del 2014). Nel
perimetrare ulteriormente l’assoggettamento ad Irap del lavoratore autonomo le
Sez. U, da ultimo intervenute, hanno affermato che il requisito dell’autonoma
organizzazione, previsto quale presupposto dell’imposta dall’art. 2 cit., non ricorre quando il
contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non
eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di
lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (Sez. U, 10/05/2016, n. 9451).
La Corte ha anche affermato che per la soggezione ad
IRAP dei proventi del professionista autonomo è necessario che la struttura
organizzata, di cui questi si avvalga, faccia capo allo stesso non solo ai fini
operativi, ma anche sotto il profilo organizzativo, in conseguenza non
riconoscendo ad esempio la soggettività passiva all’imposta dell’avvocato che,
collaborando presso importanti studi professionali, ne aveva utilizzato la
struttura organizzativa, traendone utilità (Cass.,
ord. n. 4080/2017, con riferimento all’attività di avvocato). Si è anche
detto che il professionista che svolga l’attività all’interno di una struttura
altrui, così difettando di autonomia organizzativa, non è assoggettato all’Irap
(Cass., sent. n. 21150/2014).
Con specifico riferimento alla professione di medico
generico convenzionato con il SSN si è affermato che la disponibilità di uno
studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate
nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti
con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.P.R. n. 270 del 2000,
rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio
dell’attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione
e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in
assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai
fini del presupposto impositivo (Cass., 22027/2017; 13405/2016).
È stato anche chiarito, con orientamento ormai
consolidato, che non ricorre il necessario presupposto della autonoma
organizzazione ove il professionista si avvalga di un cd. assistente di sedia,
ossia di un infermiere generico assunto part time, il quale si limiti a
svolgere mansioni di carattere esecutivo, o di una segretaria, figure
collaborative che anche per i tempi e le modalità di impiego non sono idonee ad
accrescere le potenzialità professionali del medico (ex multis, Cass., 12084/2018; 9786/2018).
Peraltro si è affermato che incombe sull’Ufficio l’onere di dimostrare le
caratteristiche della strumentazione tecnica e la portata dell’eventuale
attività di collaborazione, indicando gli elementi di fatto necessari ad
integrare il presupposto d’imposta (Cass., 23999/2016).
L’accertamento spetta al giudice di merito ed è
insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato.
Questi gli approdi ermeneutici della giurisprudenza
di legittimità, nel caso di specie il giudice tributario d’appello ha
riconosciuto la sussistenza dei presupposti dell’imposta nei confronti del B.
considerando che il contribuente …possiede in sostanza quantomeno due sedi
con studio professionale, per cui la sua attività è destinata a prestazioni
professionali di natura privatistica per le quali risulta evidente l’autonomia
organizzativa». L’elemento assunto a sostegno della attribuzione della
soggettività passiva al tributo è manifestamente inadeguato. Si pretende di
valorizzare la disponibilità di due studi professionali, che, a prescindere
dalle affermazioni del ricorrente, l’essere cioè ubicate nelle sedi a lui
assegnate dal Sistema Sanitario Nazionale per lo svolgimento dell’attività in
convenzione, non costituiscono un indice rappresentativo di autonoma
organizzazione, ma solo «uno strumento per il migliore (e più comodo per il
pubblico) esercizio della attività professionale autonoma.» (Cass., 14/02/2014, n. 2967; 23/11/2016, n.
23912).
Dunque la pronuncia del giudice regionale non fa
corretta applicazione delle norme che regolano l’assoggettamento all’irap del
professionista, alla luce della interpretazione resa dalla giurisprudenza di
legittimità.
L’accoglimento del primo motivo assorbe il secondo.
La sentenza va dunque cassata e il giudizio rinviato dinanzi alla Commissione
tributaria regionale del Lazio, sez. staccata di Latina, in diversa
composizione, per un nuovo esame sulla base dei principi enunciati e degli
elementi probatori disponibili, oltre che per la decisione sulle spese del
giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e
rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa
composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio
di legittimità.