Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 28 aprile 2021, n. 11152
Tributi, IRAP, Medico convenzionato con il SSN, Diritto al
rimborso, Assenza di autonoma organizzazione, Ausilio di una segretaria
dipendente
Rilevato che
1. l’Agenzia delle Entrate propone ricorso, con due
motivi, per la cassazione della sentenza della C.T.R. della Lombardia, sezione
di Brescia, indicata in epigrafe, con cui, per quanto adesso rileva, in
parziale accoglimento dell’appello del contribuente, è stata riformata la sentenza
della C.T.P. di Bergamo (n. 120/5/2010), che, a sua volta, aveva parzialmente
rigettato il ricorso del dott. M.L.A., medico convenzionato con il SSN, contro
il silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alla sua istanza
di rimborso delle somme che egli aveva versato, a titolo d’IRAP, per il 2007
(e, inoltre, ma tali aspetti sono estranei all’attuale tema del decidere, aveva
dichiarato inammissibile la domanda, per il versamento del 21/06/2004,
accogliendola per gli anni 2004-2006);
2. il giudice d’appello ha ritenuto che: (i) con
riferimento al 2007, il reddito del contribuente, che pure si era avvalso di
una dipendente (segretaria), non era aumentato rispetto all’anno precedente,
quando la dipendente non c’era; (ii) questo dato di fatto stava a dimostrare
che la presenza di una segretaria, per altro prevista dagli accordi con il SSN,
non aveva apportato alcuna modifica sostanziale, visto che il reddito era
rimasto analogo a quello dell’anno prima, e, comunque, per costante
giurisprudenza di legittimità, la presenza di una segretaria in uno studio
professionale deve considerarsi elemento rientrante, secondo l’id quod
plerumque accidit, nell’ambito della struttura dello studio medico;
3. il contribuente resiste con controricorso;
Considerato che
1. con il primo motivo di ricorso [«1) Violazione o
falsa applicazione degli artt. 2 e 3
D.Igs 446/1997 e dell’art. 2697 cod. civ.,
in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3) c.p.c.»],
l’Agenzia censura la sentenza impugnata per non avere considerato che la
circostanza che il contribuente si fosse avvalso dell’ausilio non occasionale
del lavoro altrui, e cioè di una segretaria dipendente, alla quale, nel 2007,
aveva corrisposto la somma di euro 16.414,00, era idonea ad integrare il
presupposto d’imposta dell’IRAP rappresentato dall’autonoma organizzazione;
2. con il secondo motivo [«2) Omesso esame, ovvero
omessa e/o insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 5), c.p.c.»], l’Agenzia censura
la sentenza impugnata per non avere esaminato una circostanza che l’ufficio
aveva dedotto nell’atto d’appello incidentale, ossia che il contribuente non
svolgeva unicamente l’attività di medico di base, ma anche quella di medico
libero professionista, e, quindi, produceva un reddito da lavoro ben al di
sopra di quello corrisposto dalla ASL, avvalendosi di (cfr. pag. 7 del ricorso)
“beni strumentali che eccedono l’id quod plerumque accidit… con
l’utilizzo di uno studio e di una segretaria”;
3. i due motivi, da esaminare congiuntamente in
quanto pongono la medesima questione di diritto, non sono fondati;
3.1. è utile riproporre (negli stessi termini: Cass. 29/03/2019, n. 8818), in modo schematico,
la cornice degli elementi costitutivi del presupposto impositivo dell’IRAP,
secondo il dato normativo e secondo l’interpretazione della giurisprudenza,
costituzionale e di legittimità, con specifico riguardo all’attività del medico
convenzionato con il SSN: (a) l’art.
2, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, stabilisce che il presupposto
dell’imposta regionale, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere
reale, è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta
alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi; (b)
la Corte costituzionale (sentenza n. 156 del
21/05/2001), ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì
un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle
attività autonomamente organizzate, ha rilevato che, mentre l’elemento
organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può
dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con
carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività
professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro
altrui, con la conseguente
inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto,
l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche
disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto
al giudice di merito; (c) questa Corte di legittimità (Cass. Sez. U. 10/05/2016, n. 9451, in continuità
con Sez. U. 12/5/2009, n. 12108, ma
specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui) ha così
fissato i parametri di valutazione della quaestio facti: «con riguardo al
presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione — previsto
dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre
1997, n. 446 —, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è
insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando
il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile
dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative
riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali
eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio
dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non
occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un
collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive»;
(d) in punto di rilevanza della disponibilità, da parte del professionista
contribuente, di uno studio dove esercitare la propria attività, questa Corte,
con riferimento ai medici di medicina generale convenzionati con il SSN, ha
stabilito che: «In tema di IRAP, la disponibilità, da parte dei medici di
medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio, avente le
caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo
collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina
generale, reso esecutivo con d.P.R. n. 270 del 2000, rientrando nell’ambito del
“minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale,
ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del
rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale
dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai fini del presupposto
impositivo. (Nella specie, la S.C. ha cassato la decisione di merito che aveva
ritenuto sussistere il presupposto impositivo sulla base del mero esercizio
abituale di un’attività organizzata diretta alla produzione o allo scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi, senza alcun approfondimento sulle
caratteristiche dei beni strumentali, sull’effettiva incidenza di collaboratori
e delle loro mansioni, sull’entità dei compensi a terzi, ed in merito a se le
attività ulteriori rispetto al regime di convenzione implicassero la
sussistenza di un’effettiva “autonoma organizzazione” ovvero fossero
mere prestazioni intellettuali del professionista, legate alla sua capacità
professionale, senza l’utilizzo di particolari strutture, strumentazioni o
supporti).» (Cass. 21/09/2017, n. 22027); (e) con riferimento all’ipotesi in
cui il professionista disponga di più studi, è stato ritenuto che: «In tema di IRAP,
la circostanza che il professionista operi presso due o più strutture materiali
non è sufficiente a configurare un’autonoma organizzazione, se tali strutture
siano semplicemente strumentali ad un migliore e più comodo esercizio
dell’attività professionale.» (Cass. 22/12/2016 ,
n. 26651), commisurando il parametro della maggior comodità all’interesse
del pubblico, ovvero dei pazienti (Cass. 26/03/2018, n.74295); o se l’utilizzo
di un secondo studio sia funzionale a specifiche esigenze territoriali inerenti
all’attività prestata n convenzione con il SSN (Cass. 7/12/2016, n. 25238;
25/01/2017, n. 1860);
sempre ai fini dell’autonoma organizzazione, in
relazione al valore e alla consistenza dei beni strumentali utilizzati dal
contribuente (profilo, quest’ultimo, attinente al caso di specie), la Corte ha
precisato che: «In tema di IRAP, il presupposto dell’autonoma organizzazione,
richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n.
446 del 1997, non ricorre quando il contribuente responsabile
dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo
indispensabile all’esercizio dell’attività, sicché anche una spesa consistente
per l’acquisto di un macchinario indispensabile all’esercizio dell’attività
medesima non è idonea a rivelare l’esistenza dell’autonoma organizzazione ove
il capitale investito non rappresenti un fattore aggiuntivo o moltiplicativo
del valore costituito dall’attività intellettuale del professionista, ma sia ad
essa asservito in modo da non poterne essere distinto.» (Cass. 18/11/2016, n. 23552); (g) per quanto
riguarda l’aspetto (estraneo al tema del decidere) dell’entità dei compensi
corrisposti dal medico a suoi colleghi, è stato escluso che costituiscano dato
sintomatico dell’autonoma organizzazione,
ai fini dell’IRAP, le spese per compensi a terzi, ove si tratti di
compensi corrisposti a colleghi medici, in caso di obbligatoria sostituzione
per malattia o ferie, circostanza frequente nei medici di base che debbono
assicurare un servizio continuativo (Cass.
25/08/2016, n. 17344);
3.2. tanto premesso sul versante dei principi,
venendo all’esame delle censure compendiate nei motivi di ricorso, la Corte
rileva che la Commissione regionale, mantenendosi nella scia del dato normativo
e dei criteri giuridici sopra enunciati, si è interrogata sulla ricorrenza o
meno del presupposto impositivo dell’IRAP; indi, alla stregua di un
accertamento di fatto, insindacabile in sede di legittimità, perché non viziato
da aporìe dello sviluppo argomentativo, ha escluso il requisito
dell’autonoma organizzazione, poggiando
il proprio convincimento, oltre che sulla presenza della normale dotazione di
beni strumentali obbligatoria per l’esercizio dell’attività sanitaria in regime
convenzionato, soprattutto sulla circostanza che il contribuente si era avvalso
esclusivamente dell’ausilio di una segretaria, adibita alle consuete mansioni
esecutive, consistenti nel (cfr. pag. 4 della sentenza) “ricevere le
telefonate e fissare gli appuntamenti”;
4. ne consegue il rigetto del ricorso;
5. le spese del giudizio di cassazione, liquidate in
dispositivo, seguono la soccombenza;
6. atteso che è soccombente una parte ammessa alla
prenotazione a debito del contributo unificato, per essere Amministrazione
pubblica, difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30
maggio 2002, n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778);
P.Q.M.
rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle
entrate a corrispondere al ricorrente le spese del giudizio di legittimità, che
liquida in euro 2.300,00, a titolo di compenso, oltre a euro 200,00 per
esborsi, al 15% sul compenso, a titolo di rimborso forfetario delle spese
generali, e agli accessori di legge.