Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 05 maggio 2021, n. 11707

Tributi, IRPEF, Previdenza complementare, Liquidazione
della prestazione in forma capitale in sostizione della rendita vitalizia,
Regime tributario

 

Rilevato che

 

Il contribuente S.F., già dirigente di E. SPA e già
iscritto al Fondo Pensione Dirigenti del Gruppo E., ha impugnato il silenzio
rifiuto al rimborso delle ritenute, operate dal datore di lavoro in relazione
all’anno di imposta 2000 quale sostituto di imposta, sulla prestazione
percepita in conseguenza dell’esercizio del diritto di opzione per la
corresponsione del capitale accumulato nel fondo in sostituzione di una rendita
vitalizia. Ha ritenuto il contribuente che il datore di lavoro avesse operato
indebitamente la ritenuta alla fonte su tale prestazione e ha ritenuto la
prestazione non assoggettabile a imposta; in subordine il contribuente ha
chiesto l’applicazione, sulla somma liquidata, delta minore ritenuta alla fonte
del 12,50%, quale reddito di capitale conseguente alla stipula di contratti di
assicurazione sulla vita o di capitalizzazione, a termini degli artt. 41 (attuale art. 44), lett. g-quater e 42 (attuale art. 45), comma 4, d. Igs. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).

A seguito dell’accoglimento della .domanda
subordinata del contribuente da parte della CTP e del rigetto dell’appello, la
Corte di Cassazione (Cass., Sez. V, 8 maggio 2013, n. 10786), in parziale
accoglimento del primo motivo di ricorso proposto dall’Ufficio, ha cassato con
rinvio la sentenza di appello, in ossequio al principio enunciato da Cass., Sez. U., 22 giugno 2011, n. 13642. Ha, in
particolare, ritenuto questa Corte che, quanto ai contribuenti iscritti a forme
di previdenza complementare in epoca precedente l’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, deve farsi
applicazione (per gli importi maturati sino al 31 dicembre 2000) del regime di
tassazione separata quanto alla sorte capitale liquidata, applicandosi – invero
– la ritenuta del 12,50% alla sola liquidazione del «rendimento» del capitale
accumulato. La Corte di Cassazione ha, pertanto, rimesso al giudice del rinvio
l’individuazione di quali fossero gli impieghi sui mercati finanziari degli
accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo sia dal datore di
lavoro, sia dal lavoratore e quale fosse l’effettivo risultato del rendimento
degli stessi su cui calcolare la suddetta aliquota del 12,5%.

Il giudice del rinvio, con sentenza in data 15
maggio 2014, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto la CTR che il
contribuente non avesse assolto all’onere di provare l’entità del rendimento
derivante dall’impiego degli accantonamenti sul mercato finanziario
considerando – sotto tale profilo – insufficienti i conteggi prodotti e
predisposti da un consulente di parte (indicati come «prospetto di parte») e
osservando che mancava agli atti una attestazione del datore di lavoro che
indicasse l’ammontare del rendimento nell’ambito della complessiva prestazione
erogata. Ha, infine, ritenuto il giudice di appello di non poter fare uso dei
poteri istruttori di cui all’art.
7, d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546, non potendosi il giudice sostituire
alla parte nell’acquisizione dei mezzi di prova.

Propone ricorso per cassazione il contribuente
affidato a sette motivi, ulteriormente illustrati da memoria, cui resiste con
controricorso l’Ufficio

 

Considerato che

 

1.1 – Con il primo motivo si deduce, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.,
violazione e falsa applicazione di legge in relazione all’art. 6 I. 26 settembre 1985, n.
482, all’art. 42, quarto comma,
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), all’art. 1, comma 5, d.l. 31
dicembre 1986, n. 669, convertito dalla I. 28 febbraio 1997, n. 30 e dagli artt. 16 e 17 TUIR, nella parte in
cui la CTR ha affermato assoggettate alla ritenuta del 12,50% le somme
provenienti dalla liquidazione del rendimento netto del capitale accumulato
presso il fondo derivanti dagli impieghi sul mercato finanziario. Deduce il
ricorrente che la sentenza rescindente, pur avendo affermato il principio
dell’assoggettamento a tassazione con cedolare secca al 12,5% del solo
rendimento, non avrebbe distinto il capitale accumulato nel Fondo Pensioni
denominato «PIA» da quella del Fondo <<Fondente>>.

Deduce il ricorrente che il principio affermato dal
giudice di legittimità rescindente, nella parte in cui ha richiamato il
principio enunciato dalle Sezioni Unite (Cass.,
Sez. U., n. 13642/2011, cit.), ha inteso riferirsi al solo fondo «FondE.» e
non anche al fondo «PIA». Deduce, ancora, che a termini dell’art. 18, comma 1, d. Igs. 21
aprile 1993, n. 124 (non indicato nel parametro normativo), al fondo «PIA»
non si applicherebbe l’art. 6,
commi 1, 2, 3 del medesimo decreto, con l’effetto che i rendimenti prodotti
dalla gestione dei soggetti precedentemente assicurati (c.d. «vecchi iscritti»)
non avrebbero perso la natura di rendimenti di origine assicurativa, ancorché
non prodotti da imprese assicuratrici.

Al riguardo, il ricorrente ricostruisce storicamente
l’istituzione del fondo «PIA» e l’essere lo stesso confluito, nel gennaio 1998,
nel «FondE.» e si richiama, quanto alla determinazione del rendimento, alla propria
consulenza di parte. “Ritiene, in conclusione, il ricorrente applicabile al
rendimento di polizza del Fondo «PIA» la tassazione al 12,5%, individuato quale
quota degli utili del patrimonio netto trasferito da E. a «FondE.» prodotta
annualmente, deducendo che il giudice del rinvio non avrebbe fatto corretta
applicazione al principio di diritto.

1.2 – Con il secondo motivo si deduce, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,
violazione e falsa applicazione degli artt. 2697
cod. civ., nonché degli artt. 115 e 167 cod. proc. civ. e dell’art. 7 d. Igs. 31 dicembre 1992, n.
546, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto non provato il
rendimento sul mercato degli accantonamenti versati dal Fondo. Deduce il
ricorrente, quanto alla violazione del principio di non contestazione, che
l’Ufficio non avrebbe contestato nei precedenti gradi di giudizio «che la somma
quantificata nella certificazione E. non costituisse rendimento tassabile con
l’aliquota del 12,50%»; a tal fine riproduce il contenuto dell’atto di appello
e del ricorso per cassazione proposti dall’Ufficio. Deduce, inoltre, di avere
prodotto la menzionata certificazione in grado di appello, la quale
costituirebbe «valida certificazione ai fini della individuazione dei
rendimenti netti inglobati nella liquidazione capitalizzata della prestazione
previdenziale» dalla quale desumere il rendimento netto.

1.3 – Con il terzo motivo si deduce, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,
violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 63 d. Igs. n. 546/1992, nella
parte in cui la CTR ha ritenuto che, benché il giudice di legittimità non
avesse precisato il concetto di rendimento tassabile, il giudice del rinvio non
avrebbe ritenuto di fare uso dei poteri istruttori di cui all’art. 7 d. Igs. cit.

1.4 – Con il quarto motivo si deduce, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,
violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod.
civ., nonché dell’art. 1 d.
Igs. n. 546/1992 e dell’art. 163, nn. 4 e 5
cod. proc. civ., nella parte in cui la CTR ha ritenuto non provato il
rendimento degli accantonamenti, indicando al contribuente come decisiva la
mancanza della attestazione del datore di lavoro e ritenendo insufficienti i
conteggi depositati.

Sottolinea il ricorrente come non spetterebbe al
giudice l’indicazione delle prove a supporto della domanda, bensì alla parte.

1.5 – Con il quinto motivo si deduce, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,
omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nella
individuazione della tipologia di rendimento.

Rileva il ricorrente di essersi richiamato in sede
di riassunzione ad «apposita certificazione dell’E. datata 16.11.1995 prodotta
nel giudizio originario di secondo grado sub allegato n. 3 alle
controdeduzioni», la quale individuava il rendimento e attestava le somme
imputabili a capitale, i contributi e i rendimenti. Deduce il contribuente di
avere depositato perizia di parte a corredo delle indicazioni contenute nella
certificazione e allega, inoltre, che l’Ufficio avrebbe specificamente
controdedotto in ordine alla valenza probatoria di detto documento. Deduce,
pertanto, che la sentenza impugnata avrebbe del tutto ignorato «la questione
della tipologia del rendimento predetto e del contraddittorio che su di essa le
parti avevano innestato».

1.6 – Con il sesto motivo si deduce, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,
omesso esame del fatto controverso e decisivo consistente nella quantificazione
del rendimento, ponendo a sostegno del motivo gli stessi fatti posti a
fondamento del motivo che precede (con particolare riferimento alla
certificazione redatta dal datore di lavoro) e riporta, per esteso, il
contenuto della suddetta certificazione.

1.7 – Con il settimo motivo si deduce, in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,
violazione dell’art. 63 d. Igs. n. 546/1993 e degli artt.
384 e 392 cod. proc. civ., nella parte in
cui il giudice di appello ha ritenuto di non poter fare uso dei poteri di cui
all’art. 7 d. Igs. ult.
cit., non potendosi sostituire alla parte, deducendo che tale limitazione che
il giudice del rinvio si sarebbe imposta costituirebbe mancata applicazione del
principio di diritto enunciato dal giudice rescindente.

2 – Il primo motivo pare veicolare, attraverso la
menzionata violazione delle norme di legge indicate dal ricorrente, anche la
violazione (benché non esplicitata nel parametro normativo) del principio di
diritto di cui all’art. 384 cod. proc. civ., nella
parte in cui il ricorrente rappresenta che il giudice di legittimità della
pronuncia rescindente – nella misura in cui ha fatto rinvio al principio di
diritto enunciato da Cass., Sez. U., n. 13642/2011,
cit. – si sarebbe riferito al solo «FondE.» e non anche al Fondo «PIA», sul
presupposto che le fattispecie relative ai «due» fondi siano diverse (pag. 3
mem.).

Il ricorrente sottolinea, inoltre, anche una erronea
interpretazione da parte del giudice del rinvio rispetto alla menzionata
pronuncia delle Sezioni Unite, in quanto il giudice rescindente non avrebbe
tenuto adeguatamente conto di questa distinzione, operata invece dalle Sezioni
Unite.

2.1 – Il motivo, sul quale insiste particolarmente
il ricorrente anche in memoria, è infondato. Emerge dalla lettura della
sentenza del giudice di legittimità rescindente (Cass., n. 10786/2013, cit.),
che nel principio di diritto non è stata fatta alcuna distinzione tra «FondE.»
e Fondo «PIA» («accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del
fondo P.I.A./FONDE. nel corso degli anni e […] il rendimento derivante
dall’impiego sul mercato del capitale costituito dagli accantonamenti
imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal
lavoratore, così verificando se e quando, sulla base delle norme contrattuali
applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati
effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i risultati
dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle
eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali […] il giudice del
rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al
contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul
mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del
lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal
contribuente […] applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,5%, secondo
la disciplina dettata dalla L.
n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di
tassazione separata di cui al D.P.R.
n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17)»). E ciò in coerenza con
la statuizione, contenuta nella medesima sentenza, secondo cui «le somme dovute
dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento
pensionistico integrativo aziendale (c. d. PIA), per la parte costituita dalla
remunerazione del capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del
12,5% […] e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto»,
nonché all’accertamento che «alle somme corrispondenti al rendimento di polizza
(nella fattispecie P.I.A., cui seguì il trasferimento della posizione
individuale nel Fondo E.), si applica la tassazione nella misura del 12,50%».

2.2 – Il principio di diritto enunciato dal giudice
di legittimità nella pronuncia rescindente (vincolante in ogni caso per il
giudice del rinvio) è, del resto, conforme alla costante giurisprudenza di
questa Corte, che ha fatto seguito al menzionato arresto delle Sezioni Unite,
secondo cui <<la ragione dell’eventuale assoggettabilità a detto
meccanismo dei capitali corrisposti, al momento della cessazione del rapporto
di lavoro, ai dirigenti E. aderenti al descritto fondo di previdenza
integrativa, non vada ricercata – neppure con riferimento a quelli riferibili
agli accantonamenti operati in regime di P.I.A. prima del 1998 – in una natura
assicurativa della prestazione […]. Non si tratta, pertanto, di (redditi
derivanti da) contratti di assicurazione sulla vita […] dovendosi pertanto
escludere la possibilità di distinguere tra P.LA. e FondE. – ossia tra
rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato
P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione FondE. del periodo
successivo – e considerare i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo in
ragione di una presunta, ma come detto insussistente, natura assicurativa delle
prestazioni (Cass., sez. V, 15 giugno 2018, n.
15853). Tale distinta considerazione non può ricavarsi dalla sentenza delle
Sezioni Unite, che descrive il fondo de quo in termini chiari e univoci, senza
alcuna distinzione rispetto alle diverse configurazioni succedutesi nel tempo,
quale «fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di
versamenti e a causa previdenziale prevalente», le cui prestazioni sono
composte da «una sorte capitale», costituita dagli accantonamenti imputabili ai
contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal
lavoratore), e da un «rendimento netto», imputabile alla gestione sul mercato
da parte del fondo del capitale accantonato»; «data tale premessa non può
dubitarsi – anche per la congiunzione «sicché» che lega i due periodi da nesso
logico di conseguenzialità – che il successivo riferimento al
<<rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.)» abbia solo valore
descrittivo/esemplificativo della parte dei capitali corrisposti eventualmente
tassabile nella misura del 12,5 per cento ai sensi dell’art. 6 legge n. 482 del 1985,
fermo restando il requisito poco prima indicato perché un tale rendimento possa
effettivamente identificarsi, rappresentato dall’essere lo stesso discendente
dalla gestione sul mercato del capitale accontonato>> (Cass., Sez. V, 23 novembre 2020, n. 26543; conf.,
quanto alle più recenti, Cass., Sez. V, 18 novembre 2020, n. 26198; Cass., Sez. V, 17 novembre 2020, n.
26073; Cass., Sez. V, 17 gennaio 2020, n. 909; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2019, n. 27836; Cass.,
Sez. V, 2 ottobre 2019, nn. 24575, 24576, 24578; Cass., Sez. V, 29 maggio 2019,
n. 14640; Cass., Sez. V, 22 maggio 2019, n. 13803; Cass., Sez. V, 8 maggio
2019, n. 12152; Cass., Sez. V, 15 giugno 2018, n.
15853; Cass., Sez. V, 18 ottobre 2017, n.
24525).

Non sussiste, pertanto, la dedotta violazione di
legge.

3 – Il secondo, il quinto e il sesto motivo, i quali
possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili. I suddetti motivi
(sui quali non insiste particolarmente il ricorrente in memoria) investono la
pronuncia impugnata, sia (quanto a tutti e tre i motivi in esame) in relazione
alla decisività della produzione, nel corso del giudizio della certificazione
da parte del datore di lavoro relativa all’ammontare del rendimento, sia in
relazione alla supposta violazione del principio di non contestazione da parte
dell’Agenzia delle Entrate in ordine alla circostanza che la somma indicata
nella certificazione E. fosse tassabile con l’aliquota del 12,50%.

3.1 – Quanto alla circostanza della produzione della
certificazione E. (dedotta sia come violazione di legge, sia come omesso esame
di un fatto storico), la quale sarebbe stata prodotta, secondo il ricorrente,
nel corso del giudizio di secondo grado e che costituirebbe «valida
certificazione», la sentenza impugnata ha accertato in fatto che «sarebbe stato
necessario che il contribuente producesse in giudizio un’attestazione
dettagliata, proveniente dallo stesso Ufficio E.», precisando che tale
certificazione «avrebbe potuto legittimamente provenire unicamente dall’E.».
Sulla base di tale statuizione, nonché dell’inconferenza dei «conteggi
effettuati da un suo [del ricorrente] consulente, peraltro neppure eseguiti in
conformità al criterio indicato dalla Cassazione», il giudice del rinvio ha
ritenuto che «il contribuente non ha dato prova dell’esattezza dei calcoli
relativi alla determinazione delle somme spettantigli>>.

La CTR ha, come richiesto dal giudice rescindente,
esaminato in fatto gli elementi di prova prodotti dal ricorrente e ha ritenuto
che la documentazione prodotta dal contribuente non è sufficiente a dimostrare
quanto richiesto dal giudice rescindente nel principio di diritto suindicato
(«accerti […] il rendimento derivante dall’impiego sul mercato del capitale
costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal
datore di lavoro e dal lavoratore, così verificando se e quando, sulla base
delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione
siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati
i risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata
l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni
individuali»).

In questo caso il ricorrente sta sollecitando il
giudice di legittimità a una diversa valutazione del materiale probatorio,
ritenuto insufficiente dal giudice del rinvio, così da realizzare una
surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non
consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758). Nel
qual caso, oggetto del giudizio non è l’analisi e l’applicazione delle norme,
bensì la sua concreta applicazione operata dal giudice di merito e a questi
riservata (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio
2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315),
il cui apprezzamento, al pari di ogni altro giudizio di fatto, può essere
esaminato in sede di legittimità soltanto sotto il profilo del vizio di
motivazione (Cass., Sez. VI, 3 dicembre 2019, n. 31546; Cass., Sez. U., 5
maggio 2006, n. 10313; Cass., Sez. VI, 12 ottobre 2017, n. 24054).

3.2 – Né può ritenersi che si verta, in questo caso,
di omesso esame di un fatto storico (come deduce il ricorrente nei motivi nn. 5
e 6), ossia la individuazione della tipologia del rendimento e la
quantificazione dello stesso, perché oggetto dei motivi è l’esame della
certificazione prodotta dal ricorrente (pagg. 40 e 42 ricorso) e la perizia di
parte (ibid.), che il giudice di appello ha espressamente preso in
considerazione, ritenendole insufficienti. Nel qual caso non può ricorrere l’omesso
esame di un fatto storico ove si controverta di un supposto cattivo esercizio
del potere di apprezzamento delle prove (Cass., Sez. III, 10 giugno 2016, n.
11892; Cass., Sez. I, 26 settembre 2018, n. 23153).

3.3 – Quanto, poi, al secondo aspetto (violazione
del principio di non contestazione), censurato nel secondo motivo come
violazione di legge, ci si richiama all’orientamento di questa Corte, secondo
cui l’accertamento della sussistenza di una contestazione come di una non
contestazione, rientrando nel quadro dell’interpretazione del contenuto e
dell’ampiezza dell’atto della parte, è funzione del giudice di merito, al quale
spetta valutare se o meno dare ingresso a mezzi di prova in ordine alla
circostanza in fatto, giudizio sindacabile in cassazione solo per vizio di
motivazione (Cass., Sez. L 28 ottobre 2019, n. 27490; Cass., Sez. VI, 7
febbraio 2019, n. 3680; Cass., Sez. I, 11 giugno 2014, n. 13217).

4 – Il terzo e il quarto motivo, i quali possono
essere esaminati congiuntamente, sono anch’essi inammissibili, come
correttamente dedotto dal controricorrente, posto che il ricorrente (come dallo
stesso espressamente dedotto: «non si discute […] che il giudice tributario
non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove in forza dei poteri istruttori attribuitigli
dall’art. 7 […] si contesta invece la legittimità del richiamo a fronte di
una situazione processuale del tutto diversa dal momento che il contribuente
1.4 ha ottemperato pienamente all’onere probatorio») si lamenta proprio della
valutazione delle prove operata dal giudice del rinvio, laddove la scelta del
materiale probatorio e la valutazione della sua attendibilità si collocano,
come si è visto, esclusivamente sul piano del merito sono riservati al giudice
del merito (Cass., Sez. II, 8 agosto 2019, n. 21187; Cass., Sez. V, 4 agosto
2017, n. 19547).

5 – Il settimo motivo è infondato. Il giudice del
rinvio ha fatto uso dei poteri a lui conferiti per ritenere non assolto dal
contribuente l’onere di provare, nell’ambito della prestazione erogata dal
datore di lavoro, la quota di rendimento sulla quale calcolare la ritenuta alla
fonte prevista per i redditi di capitale, così dando attuazione al principio di
diritto sopra richiamato.

6 – Il ricorso va, pertanto, rigettato. Le spese
seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo. Sussistono i
presupposti per il raddoppio del contributo unificato.

 

P.Q.M.

 

Rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al
pagamento delle spese processuali del giudizio di legittimità in favore del
controricorrente, che liquida in complessivi € 7.000,00, oltre spese prenotate
a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico del
ricorrente, ai sensi dell’art. 13
comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della I. 24
dicembre 2012, n. 228, per il versamento degli ulteriori importi a titolo
di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso proposto, se dovuti.