Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 13 maggio 2021, n. 12921

Tributi, IRPEF, Redditi prodotti all’estero, Remunerazioni
di lavoro dipendente svolto in Svizzera erogate da società svizzera,
Applicazione norme convenzionali contro le doppie imposizioni, Tassazione in
Italia, Diritto a detrarre le imposte scontate in Svizzera

 

Ritenuto che

 

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione
della sentenza della CTR del Piemonte, che in controversia sul diniego di
rimborso delle maggiori imposte rispetto al divieto di doppia imposizione (ex art. 15 Convenzione Italia Svizzera I.
943/1978) per Irpef anni 2010/2012, impugnato da P.T., residente in Novara,
sulla pretesa intassabilità in Italia dei redditi da lavoro dipendente
conseguiti in Svizzera, ha accolto l’appello del contribuente, riformando la
sentenza di primo grado.

La CTR, richiamata la normativa di riferimento,
riconosciuto l’inquadramento del rapporto di lavoro del T. quale impiegato di
concetto di V livello della E.T. engineering & Consulting con sede in
Svizzera, preso atto che il contribuente, residente in Novara, aveva
soggiornato in Svizzera per 186 giorni ed aveva presentato la dichiarazione dei
redditi in Italia – corrispondendo le relative imposte di cui ha poi chiesto il
rimborso – ha ritenuto, in base all’art.
19 I. 943/1978, le remunerazioni pagate dallo Stato contraente imponibili
solo nello Stato contraente da cui provengono, anche in ragione della
prevalenza delle disposizioni convenzionali sulle norme generali del TUIR.

Il contribuente si costituisce con controricorso e
deposita memoria.

 

Considerato che

 

1. Con l’unico motivo si deduce violazione di legge,
art. 3 comma 1 d.p.r. 917/1986 e
degli artt. 15 e 19 I. 943/1978
ex art. 360 n. 3 c.p.c.

2. Il motivo è fondato nei termini di cui in
prosieguo.

2.1. Va premesso che la I.
n. 943/1978, di recepimento della Convenzione Italia – Svizzera, prevede
all’art. 15 le modalità di
imponibilità dei redditi prodotti nello Stato contraente; all’art. 19 le eccezioni al principio
generale di cui all’art. 15;
all’art. 24 le modalità di
eliminazione della doppia imposizione.

Art. 15.
1. Salve le disposizioni degli articoli
16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che
un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività
dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività
non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le
remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato.

2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le
remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo
di una attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili
soltanto nel primo Stato se:

a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un
periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno
fiscale considerato; e b) le remunerazioni sono pagate da o a nome di un datore
di lavoro che non è residente dell’altro Stato;

all’art.
19, paragrafo 1, Convenzione italo-svizzera: “Le remunerazioni”
comprese le pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione
politica o amministrativa o da un suo ente locale, oppure ancora da una persona
giuridica o da un ente autonomo di diritto pubblico di detto Stato, sia
direttamente sia mediante prelevamento da un fondo speciale, a una persona
fisica che ha la nazionalità di detto Stato a titolo di servizi resi
presentemente o precedentemente, sono imponibili soltanto nello Stato
contraente da dove provengono dette remunerazioni”.

all’art.
24 la Convenzione prevede le modalità di eliminazione della doppia imposizione:

Art. 24.
1. Si conviene che la doppia imposizione sarà eliminata in conformità ai
seguenti paragrafi del presente articolo.

2. Se un residente dell’Italia possiede elementi di
reddito che sono imponibili in Svizzera, l’Italia, nel calcolare le proprie
imposte sul reddito specificate nell’articolo
2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali
imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della
presente Convenzione non stabiliscano diversamente.

In tal caso, l’Italia deve dedurre dalle imposte
così calcolate l’imposta sui redditi pagata in Svizzera, ma l’ammontare della
deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai
predetti elementi di reddito.

2.2. Va altresì premesso che in materia di imposte
sui redditi, l’obbligazione tributaria grava, in linea di principio, su tutti i
possessori di reddito (D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 1 TUIR: presupposto oggettivo) residenti o meno
nel territorio dello Stato (art. 2
T.U.I.R.: soggetti passivi); i residenti vengono incisi in base al criterio
soggettivo dell’utile mondiale (nel senso che “l’imposta si applica sul
reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi
posseduti” come precisa l’art.
3, par.l TUIR).

2.3. In sintesi, in base al principio di tassazione
mondiale dettato dall’articolo 3 del
Tuir, il reddito prodotto da chi ha residenza fiscale in Italia è
assoggettato a tassazione ovunque sia prodotto. Tuttavia, in caso di redditi
prodotti all’estero occorre verificare quanto disposto in sede convenzionale.
La convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Svizzera di cui alla legge del 23/12/1978, n. 943,
all’articolo 15, in materia di redditi da lavoro subordinato, prevede che i
redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di residenza, sono imponibili
in entrambi gli Stati.

In deroga a tale principio, la convenzione prevede
che le remunerazioni che un soggetto residente in Italia riceve in
corrispettivo di una attività dipendente svolta in Svizzera sono imponibili
soltanto in Italia se, contemporaneamente:

– il soggetto soggiorna in Svizzera per un periodo o
periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale
considerato;

– le remunerazioni sono pagate da o a nome di un
datore di lavoro che non è residente in Svizzera;

– l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una
stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha in
Svizzera.

2.4. Ciò premesso deve osservarsi che:

1) in generale, vige il divieto della doppia
imposizione, che trova riconoscimento, sul piano della disciplina interna,
nell’art. 126 del T.U.I.R., nel
testo vigente fino al 31 dicembre 2003, ora d.P.R.
n. 600/73 artt. 163 e 67, e, sul piano dei rapporti
internazionali, nella specie, con la Confederazione Svizzera, nella convenzione
bilaterale citata;

2) è incontestato che il contribuente ha subito un
prelievo fiscale in Svizzera e che, come accertato dalla CTR e non contestato,
era impiegato di quinto livello presso la società svizzera;

3) la fattispecie non rientra fra le ipotesi
espressamente previste nella convenzione di “remunerazioni” che
restano imponibili, in regime di reciprocità, nello Stato contraente da dove
esse provengono, se pagate da uno degli Stati contraenti medesimi o anche da
enti autonomi di diritto pubblico ex art.
19 I. 943/1978 (v. Cass. n. 29455 del
17/12/2008).

2.5. Nel caso in oggetto, quindi, che non rientra
nelle ipotesi di eccezione sopra indicate, essendo il contribuente dipendente
di quinto livello di società svizzera ove ha soggiornato per più di 183 giorni,
avendo presentato la dichiarazione dei redditi anche in Italia, il reddito sarà
assoggettato a tassazione in Svizzera, ma il contribuente ha diritto a detrarre
le imposte scontate in Svizzera a norma di quanto previsto dall’articolo 165 del Tuir. Le imposte
pagate in Svizzera a titolo definitivo sul reddito sono infatti ammesse in
detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota
d’imposta corrispondente al rapporto tra il reddito estero e il reddito
complessivo al netto delle eventuali somme di precedenti periodi d’imposta
ammesse in diminuzione.

2.5. Alla luce del quadro normativo come sopra
delineato, in fattispecie nella quale il contribuente aveva pagato in Svizzera
le imposte sui redditi e poi dichiarato e pagato in Italia le imposte sui
redditi, va dedotta da parte dello Stato italiano l’imposta sui redditi pagata
in Svizzera, nei limiti stabiliti dalla richiamata norma (Art. 24 I. 943/1978).

2.6. La giurisprudenza di questa Corte in materia
d’imposte sul reddito, ha confermato la prevalenza delle norme pattizie
derivanti da accordi tra gli Stati, attesane la specialità e la
“ratio” di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne
(Cass. n. 23984 del 2016); in fattispecie
speculare alla presente (Cass. 14474/2016) è
stato affermato che in tema d’imposte sul reddito, le somme corrisposte a
titolo di t.f.r. da datore di lavoro residente in Italia ad un soggetto
residente in Svizzera sono imponibili in Svizzera, ove l’attività lavorativa
sia stata ivi prestata, in base all’art.
15 della Convenzione italo- svizzera, che prevale sull’art. 23, comma 2, lett. a, del d.P.R.
n. 917 del 1986, essendo la norma pattizia gerarchicamente sovra-ordinata
alla legge ordinaria interna.

2.7. Pertanto, nella fattispecie, essendo state le
imposte pagate in Svizzera a titolo definitivo sul reddito dal contribuente, ha
errato la CTR a ritenere dovuto il rimborso totale delle imposte dichiarate in
Italia, essendo ammessa la detrazione dall’imposta netta dovuta solo nei limiti
e fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra il
reddito estero e il reddito complessivo al netto delle eventuali somme di
precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione. La giurisprudenza ha sul
punto precisato che non è escluso che il reddito percepito nel paese contraente
da un soggetto residente in Italia, possa essere dichiarato anche in Italia,
ferma la possibilità di portare in detrazione le imposte corrisposte all’estero
nella diversa ipotesi di un reddito j percepito all’estero non indicato nella
dichiarazione dei redditi (Cass. n. 20298 del 2018).

3. La sentenza della CTR non si è attenuta agli
indicati principi, per cui va cassata in relazione ad essi nei termini di cui
in motivazione, con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, che
si atterrà al seguente principio di diritto: in relazione a imposte pagate in
Svizzera a titolo definitivo sul reddito da dipendente di società svizzera ma
residente in Italia e che ha soggiornato in Svizzera per più di 183 giorni,
presentando anche in Italia la dichiarazione dei redditi, sono ammesse in
detrazione dall’imposta netta dovuta quanto pagato in Italia fino alla
concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra il reddito
estero e il reddito complessivo al netto delle eventuali somme di precedenti
periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

4. Il ricorso va pertanto accolto per quanto di
ragione con rinvio alla CTR del Piemonte, anche per le spese.

 

P.Q.M.

 

Accoglie il ricorso nei termini di cui in
motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR
del Piemonte in diversa composizione.