Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 settembre 2021, n. 24450
Tributi, IRAP, Medico di medicina generale convenzionato con
il S.S.N., Presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione, Impiego di
due dipendenti, Onere di prova delle mansioni attribuite
Rilevato che
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per
cassazione, con due motivi, avverso la sentenza depositata il 15 maggio 2019
con la quale la Commissione tributaria regionale della Sicilia ha accolto
l’appello proposto da M.M., esercente l’attività di medico di medicina generale
convenzionato con il S.S.N., nei confronti della decisione di primo grado che
aveva respinto il ricorso proposto dal contribuente contro il diniego opposto
dall’Ufficio alla richiesta di rimborso dell’IRAP versata per gli anni
2008-2011. Riteneva la CTR che difettasse il presupposto impositivo
dell’autonoma organizzazione, costituendo circostanza pacifica, in quanto non
contestata, che il contribuente si fosse avvalso di un solo dipendente, addetto
esclusivamente a funzioni esecutive.
Il contribuente non ha svolto difese.
Sulla proposta del relatore ai sensi dell’art. 380
bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio
camerale.
Considerato che
Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate
denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso
esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, e cioè che il
contribuente si era avvalso, nel periodo in considerazione, di due lavoratrici
dipendenti.
Con il secondo motivo si denuncia, in relazione
all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa
applicazione degli artt. 2697 e 115 cod. proc. civ., per non avere il
contribuente assolto all’onere della prova, sullo stesso gravante, di
dimostrare il numero dei collaboratori di cui si era avvalso e le mansioni agli
stessi attribuite.
I due motivi, esaminabili congiuntamente, sono
fondati.
Giova premettere che l’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997
prevede quale presupposto per l’applicazione dell’IRAP «l’esercizio abituale di
un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di
beni ovvero alla prestazione di servizi». La Corte costituzionale, con sentenza
n. 156 del 2001, ha ritenuto legittima l’imposta in quanto non colpisce il
lavoro autonomo in sé, ma la capacità produttiva che deriva dalla «autonoma
organizzazione», non coincidente con l’autorganizzazione ma intesa come
elemento impersonale ed aggiuntivo rispetto all’apporto del professionista.
Alla luce della pronuncia della Consulta, nella giurisprudenza di questa Corte
si è consolidato il principio secondo cui il requisito dell’autonoma
organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è
insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando
il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile
dell’organizzazione e non sia quindi
inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed
interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque
accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza
di organizzazione, oppure si avvalga in
modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda
il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza
delle predette condizioni (Cass., Sez. U., n. 12108 del 2009 e successive
conformi pronunce). La nozione di autonoma organizzazione si definisce come
«contesto organizzativo esterno», diverso ed ulteriore rispetto al mero ausilio
dell’attività personale, e costitutivo di un quid pluris che secondo il comune
sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado
di fornire un apprezzabile apporto al professionista.
Con sentenza n. 9451 del 2016, le Sezioni Unite
hanno inoltre chiarito che «In tema di imposta regionale sulle attività
produttive, il presupposto dell’ “autonoma organizzazione” richiesto
dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente
responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il
minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui
non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive (In
applicazione del principio, la S.C. ha respinto il ricorso contro la decisione
di merito che aveva escluso l’autonomia organizzativa di uno studio legale
dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi)».
Si è inoltre osservato, con specifico riferimento
all’attività professionale svolta dal contribuente, che «In tema di IRAP, la
sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione determina
l’assoggettamento del lavoratore autonomo (nella specie, medico convenzionato
con il servizio sanitario nazionale) all’imposta, indipendentemente dai riflessi
immediati che la stessa cagiona sull’entità del suo reddito, dovendo il giudice
del merito accertare, in concreto, i presupposti della fattispecie impositiva,
in considerazione della eventuale eccedenza, rispetto al minimo indispensabile
per l’esercizio della professione, della dotazione dei mezzi strumentali a
disposizione del professionista e delle specifiche modalità qualitative e
quantitative delle prestazioni lavorative di cui egli si avvale» (Cass. n.
17245 del 2019).
Tanto premesso, risulta dal ricorso per cassazione e
dalla documentazione allo stesso allegata che l’Ufficio aveva dedotto la
circostanza che il professionista si era avvalso, negli anni oggetto
dell’istanza di rimborso, di due lavoratrici dipendenti (B. e M.).
La CTR non ha preso in considerazione tale
circostanza, il cui esame avrebbe potuto determinare un esito diverso del
giudizio, omettendo altresì di accertare le mansioni in concreto svolte dalle
collaboratrici e di valutare conseguentemente la rilevanza dell’apporto lavorativo
ai fini della sussistenza del presupposto impositivo, tenuto altresì conto che
l’onere probatorio circa l’insussistenza di un’autonoma organizzazione grava
sul contribuente.
Il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata
cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in
diversa composizione, per un nuovo esame e per il regolamento delle spese del
presente giudizio.
P.Q.M.
accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e
rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa
composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di
legittimità.