Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 09 settembre 2021, n. 24255
Tributi, Accertamento induttivo, Associazione professionale
di avvocati, Presunzione di compensi non dichiarati, Elementi indiziari,
Sentenze relative a controversie patrocinate, Mancata contabilizzazione di
corrispondenti compensi
Fatti di causa
La vicenda giudiziaria trae origine dall’avviso di
accertamento n. RC 2020200185/2008 per l’anno di imposta 2005 emesso nei
confronti dello Studio legale P. associazione professionale, con cui erano
individuati maggiori redditi da lavoro autonomo ed un maggiore volume d’affari,
da cui scaturiva una maggiore pretesa fiscale ai fini Irap ed Iva, nonché
l’applicazione delle relative sanzioni.
La Commissione Provinciale di Frosinone, a seguito
del ricorso del contribuente Studio Professionale P., annullava l’accertamento.
A seguito di appello dell’Agenzia delle Entrate, la
Ctr del Lazio (sentenza n. 530/39/13) confermava la decisione di primo grado.
Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, che si affida ad un
solo motivo così rubricato: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 32 e 39 comma 1 lett. D del dpr 600/73 e 54 del dpr 633/1972, in combinato
disposto con gli artt. 2697 e 2729 cc., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.”.
Si costituisce con controricorso l’associazione
professionale, che in primis rileva la mancanza di doglianze della Agenzia
circa la deducibilità delle spese postali e per i carburanti, ed in ordine al
motivo inerente ai soli ricavi ne chiede il rigetto.
Tale associazione professionale presenta anche
memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c.
In relazione all’accertamento effettuato nei
confronti dello Studio professionale P., l’Agenzia delle entrate provvedeva a
recuperare la maggiore pretesa Irpef nei confronti dei due associati P. D.
(accertamento nr. RC2010200189/2008) e P.F. (RC 2010200188/2008) in proporzione
alla loro partecipazione alla associazione.
A seguito del ricorso di F.P., la Commissione
provinciale di Frosinone annullava l’accertamento.
A seguito di appello proposto dalla Agenzia delle
entrate, la CTR del Lazio confermava la decisione di primo grado (sentenza n.
531/39/13).
L’Agenzia delle entrate impugna tale decisione con
un motivo perfettamente sovrapponibile a quello proposto avverso quella
inerente l’associazione professionale.
Si costituisce il contribuente chiedendo il rigetto
del gravame con controricorso illustrato con memoria.
Anche D. P. proponeva ricorso contro l’accertamento
e in sede di appello la Ctr del Lazio dichiarava deducibili le spese carburante
e manutenzione solo nella misura del 50%, confermando nel resto la decisione
impugnata che aveva annullato l’accertamento.
Propone ricorso per Cassazione l’Agenzia delle
entrate con riferimento al maggior reddito accertato, con motivo analogo a
quello già proposto nei confronti della associazione e dell’altro socio.
Si costituiscono con controricorso, illustrato con
memoria, gli eredi di D. P. nonché di D.V.A., e cioè F. P., M.P. e S.P.,
chiedendo il rigetto del ricorso principale e proponendo altresì ricorso
incidentale in quanto le spese di manutenzione e per carburante erano state già
dedotte al 50 % dalla associazione professionale.
Ragioni della decisione
Il collegio in via preliminare, essendovi evidenti ragioni
di connessione oggettiva e soggettiva, dispone la riunione dei procedimenti, in
quanto l’accertamento fiscale nei confronti della associazione, priva di
personalità giuridica, riverbera i suoi effetti sui redditi dei singoli
associati. In tal modo la Corte intende aderire al principio giurisprudenziale,
formatosi in sede di litisconsorzio relativo al caso di accertamento emesso nei
confronti di società di persone, che poi per trasparenza coinvolge anche i
singoli soci. In particolare nel processo di cassazione, come affermato, tra
altre, da Cass. n. 29843 del 2017, “in
presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente,
alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente
automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la
nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i
litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del
contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie,
oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale
dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti
e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: 1)
identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi; 2)
simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso
di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni
sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; 3)
simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici
del merito; 4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici.
In tal caso, la ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto
fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111, comma 2, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei
diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la
(altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al
giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per
conseguire l’osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla
necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del
contraddittorio.
Va aggiunto, quanto al ricorso n. 24291/16, che la
statuizione della CTR di rigetto dell’eccezione di violazione del
litisconsorzio necessario non è stata oggetto di impugnazione in questa sede e
pertanto su di essa si è formato il giudicato interno.
Ciò detto va anche rilevato che, con le sentenze
emesse in appello con riguardo all’associazione e al socio F. P., era stato
affermato che correttamente la associazione professionale aveva portato in
detrazione sia le spese postali che quelle inerenti al carburante e alla
manutenzione.
Tale capo delle sentenze non è stato in alcun modo
impugnato dalla Agenzia delle entrate ed è quindi ormai irrevocabile e non può
non produrre effetti favorevoli anche nei confronti dell’altro socio D.P., e
per esso degli eredi, i quali pertanto non hanno interesse all’esame del
ricorso incidentale concernente la detraibilità delle suddette spese, che è
quindi inammissibile.
Pertanto occorre solo esaminare l’unico motivo del
ricorso in cassazione proposto dalla Agenzia delle entrate circa i maggiori
ricavi accertati, quali compensi professionali non dichiarati, proposto, in
modo perfettamente sovrapponibile, in tutti e tre i ricorsi avverso le distinte
decisioni pronunciate dalla Ctr in sede di appello da parte dell’Agenzia delle
entrate.
In particolare l’Agenzia deduce che l’accertamento,
nella parte relativa ai maggiori ricavi, si basava su acquisizioni di sentenze
presso vari uffici giudiziari, da cui emergeva che lo studio professionale
aveva patrocinato varie difese, il che alla luce dell’art. 39, comma 1, lettera d, del dpr n.
600 del 1973 consentiva la rettifica analitica induttiva. Aggiunge che i
risultati dell’accertamento erano stati oggetto di contraddittorio preventivo
senza che gli associati fossero stati in grado di giustificare la mancata corresponsione
dei compensi.
Il motivo, oltre che ammissibile in quanto,
contrariamente a quanto eccepito nei controricorsi, è sufficientemente
specifico ed autosufficiente, è anche fondato.
Invero, il fatto che non risultasse dalla
contabilità il versamento di alcun compenso è irrilevante nel presente giudizio
visto che tale tipo di accertamento in rettifica della dichiarazione prescinde
dalla contabilità, anche se formalmente regolare, basandosi invece su
presunzioni assistite dai requisiti previsti dall’art.
2729 cc.
A tal proposito, va osservato che secondo
l’orientamento di questa Suprema Corte (Cass.
civ., Sez. V, 11 agosto 2016, n. 16969) «In tema d’imposte sui redditi, il
corrispettivo della prestazione del professionista legale e la relativa spesa
si considerano rispettivamente conseguiti e sostenuti quando la prestazione è
condotta a termine per effetto dell’esaurimento o della cessazione
dell’incarico professionale».
Ne consegue, pertanto, che il corrispettivo della
prestazione del professionista legale si debba presumere conseguito quando la
prestazione è condotta a termine per effetto dell’esaurimento o della
cessazione dell’incarico professionale. Nel caso la prestazione professionale risulta
proprio dalle sentenze acquisite.
La pronuncia censurata, pertanto, è viziata per
violazione di legge per avere ritenuto che i compensi non risultavano
effettuati.
Il fatto che l’Ufficio abbia utilizzato una
presunzione per individuare il momento della effettiva percezione del reddito è
legittimo, in quanto conforme al criterio generale posto dall’art. 2727 c.c..
In altri termini, in virtù della prova indiziaria
suddetta era onere del contribuente dare la prova dell’insussistenza di tali
ricavi, senza che ciò comportasse l’onere di fornire una prova negativa,
giacché può parlarsi di prova negativa solo quando taluno per far valere un
diritto fosse tenuto a dimostrare non solo i fatti costitutivi ma altresì la
inesistenza di fatti estintivi. Non è certo questa la situazione del caso di
specie. Qui l’Amministrazione ha fondato la pretesa fiscale su di una prova per
presunzione ed il contribuente, per resistere, avrebbe dovuto contrastare tale
prova e quindi, a questo fine, aveva l’onere di dimostrare di non aver
percepito alcun reddito, per esempio producendo diffida ad adempiere o
richieste di decreto ingiuntivo, o provare l’infruttuosità della esecuzione. In
particolare era onere del contribuente dimostrare la esistenza di fattori che
avevano impedito o che comunque erano stati idonei ad impedire l’incasso dei
compensi. Né vale obiettare che non risulta emessa la fattura, in quanto nel
caso l’ufficio assume che il compenso vi sia stato e quindi appare ragionevole
ritenere che tale fattura non sia stata emessa al fine proprio di sottrarsi al
pagamento delle imposte.
Pertanto, la doglianza della Agenzia è fondata non
avendo la Ctr precisato perché non dovesse considerarsi idonea presunzione il
fatto del pagamento del compenso per attività professionale portata a termine,
ed avendo ritenuto necessari ulteriori riscontri probatori mediante
accertamenti bancari.
In conclusione, in accoglimento dei ricorsi riuniti,
le sentenze impugnate vanno cassate con rinvio alla Ctr del Lazio, in diversa
composizione, che svolgerà un nuovo esame attenendosi alla motivazione
suddetta.
P.Q.M.
Riunisce al ricorso n. 27783/2014 i ricorsi n.
27959/2014 e n. 24291/16 e li accoglie; cassa le sentente impugnate con rinvio
alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che
provvederà anche in ordine alle spese processuali di questo grado.
Dichiara inammissibile per carenza di interesse il
ricorso incidentale degli eredi di P.D.
Sussistono i presupposti processuali per il versamento,
da parte dei ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di
contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se
dovuto.