Prassi – AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 30 giugno 2022, n. 357
Ritenute alla fonte, Soggetto tenuto a operare le ritenute
alla fonte e ai conseguenti adempimenti del sostituto d’imposta in caso di
pagamenti per prestazioni di lavoro autonomo effettuati da un soggetto in nome
e per conto del committente, Articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto,
è stato esposto il seguente
Quesito
Listante è la stabile organizzazione in Italia di
una compagnia assicurativa lussemburghese, soggetta al controllo dell’Autorità
di vigilanza del Lussemburgo – Commissariat Aux Assurances (“CAA”) –
avente ad oggetto:
– l’assicurazione e la coassicurazione in tutti i
rami, fatta eccezione per il ramo vita;
– la riassicurazione, fatta eccezione per le
operazioni di riassicurazione sulla vita;
– l’assunzione, diretta o indiretta, di
partecipazioni in qualsiasi entità con oggetto sociale analogo o affine al
proprio, o che promuova lo sviluppo delle sue attività;
– il compimento di qualsiasi operazione in beni
mobiliari e immobiliari, nonché di qualsiasi attività commerciale, civile o
finanziaria connessa al proprio oggetto sociale.
L’istante riferisce di essere iscritta presso
l’Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni (“IVASS”) come impresa
di assicurazione con sede legale in altro Stato membro ammessa a operare in
Italia in regime di stabilimento (i.e. Elenco 1 dell’Albo IVASS), a decorrere
dal 17 febbraio 2020.
Per le operazioni effettuate nel territorio
italiano, l’Istante si avvale di una impresa assicurativa (“Afa o
“Service Provider”), soggetta alla vigilanza di IVASS e iscritto alla
Sezione A del Registro Unico degli Intermediari Assicurativi (“RU”).
In data 20 maggio 2020, Vistante e Alfa hanno
sottoscritto un accordo denominato “Claims Services Agreement” (di
seguito “Accordo”), in forza del quale Alfa ha preso in carico la
gestione delle pratiche relative ai sinistri facenti parte del business
dell’Istante, ivi compreso il processo di autorizzazione dei rimborsi delle
spese di sinistro e, inoltre, agisce quale provider esterno per il pagamento
dei compensi ai prestatori di lavoro autonomo che intervengono nel processo di
liquidazione degli indennizzi, quali, ad esempio, esperti, periti, medici o
avvocati (tali spese sono definite nell’Accordo Authorized Expenses).
In altri termini, i pagamenti degli indennizzi
assicurativi relativi ai sinistri delle persone assicurate dall’Istante sono
gestiti da Alfa, in base alle istruzioni impartite dall’ Istante medesima e
disciplinate nell’Accordo.
Per la liquidazione dei sinistri e per il pagamento
delle spese, l’Istante si impegna a mettere a disposizione di Alfa,
mensilmente, la relativa provvista (” Working Capital” ) su un conto
bancario dedicato intestato all’Istante (“Claim Bank Account”).
Il conto è utilizzato da Alfa solo per indennizzare
o risarcire gli assicurati e per pagare le spese autorizzate correlate a tali
sinistri, tra cui anche i compensi spettanti ai soggetti coinvolti nel processo
di liquidazione dei rimborsi, quali esperti, medici, periti o avvocati.
In passato, sulla base dell’Accordo, le fatture
emesse dai soggetti coinvolti nel procedimento di liquidazione degli indennizzi
erano intestate a Alfa, la quale procedeva alla effettuazione delle ritenute
d’acconto e ai connessi adempimenti e procedeva altresì al pagamento dei
compensi per conto dell’Istante, utilizzando i fondi messi a disposizione da
quest’ultima. Pertanto, Alfa operava in veste di sostituto di imposta nei
confronti dei predetti lavoratori autonomi.
Con effetto dal 1° ottobre 2021, in base a un
Addendum al suddetto Accordo, Alfa è tenuta a:
– incaricare direttamente, in nome e per conto
depistante, esperti, medici, periti o legali, destinatari delle spese
autorizzate;
– selezionare i predetti soggetti tra quelli
indicati in una specifica lista già approvata dall’Istante e, in caso di nomina
di nuovi soggetti, chiedere all’Istante una preventiva autorizzazione scritta;
– pagare i compensi per gli incarichi conferiti a
detti soggetti – in nome e per conto dell’Istante – utilizzando il conto
dedicato, come disposto dall’Accordo, clausole 7.2 e 7.4.
In aggiunta, con il citato Addendum è stato
stabilito che le fatture emesse dai professionisti coinvolti nel processo di
liquidazione del rimborso del sinistro sono intestate direttamente all’Istante
e non più a Alfa, anche se per comodità possono continuare a essere inviate a
quest’ultima.
Ciò posto, si chiede di conoscere la corretta
interpretazione delle disposizioni fiscali recate dal combinato disposto degli
articoli 23, 25 e 64 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600, in relazione alla corretta identificazione del soggetto che
riveste la qualifica di sostituto d’imposta per i compensi corrisposti ai
prestatori di lavoro autonomo da parte di un soggetto diverso dal destinatario
della fattura e della prestazione del servizio.
Soluzione interpretativa
prospettata dal contribuente
L’Istante ritiene di poter assumere la qualifica di
sostituto d’imposta nei confronti dei lavoratori autonomi destinatari dei
compensi, sebbene il pagamento degli stessi sia materialmente effettuato da un
altro soggetto (Afa).
In forza dell’Addendum sottoscritto fra l’Istante e
Alfa, se quest’ultima è tenuta al pagamento dei compensi, in nome e per conto
dell’Istante, nei confronti di terzi coinvolti nella liquidazione degli
indennizzi, l’Istante è destinataria dei servizi erogati dai terzi, diretta
intestataria delle fatture emesse da questi ultimi ed è il soggetto che
sopporta effettivamente l’onere dei relativi costi attraverso le modalità in
precedenza descritte.
Per tali motivi, l’Istante ritiene di poter
effettuare le ritenute alla fonte sui compensi spettanti ai terzi e i connessi
adempimenti tributari operando in veste di sostituto d’imposta.
Al riguardo, l’Istante rileva che la prassi
dell’Amministrazione finanziaria non è univoca sul punto, creando incertezza
sull’interpretazione delle norme che disciplinano la sostituzione d’imposta.
In particolare, nella circolare del Ministero delle
finanze 23 dicembre 1997, n. 326, seppur in relazione alla categoria di redditi
di lavoro dipendente, è stato affermato che, poiché costituiscono redditi di
lavoro dipendente, da determinare a norma dell’articolo 51 del Testo unico
delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir),
non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde
direttamente, ma anche le somme e i valori che in relazione al rapporto di
lavoro sono erogate da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro, ne discende
che il datore di lavoro-sostituto d’imposta deve effettuare le ritenute a
titolo di acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il lavoratore
dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto con lui,
anche se taluni di questi sono corrisposti da soggetti terzi per effetto di un
qualunque collegamento esistente con quest’ultimo (ad esempio, un accordo o
convenzione stipulata dal sostituto d’imposta con il soggetto terzo).
Inoltre, nella circolare del Ministero delle finanze
6 dicembre 1994, n. 203, con riferimento alle ritenute sui redditi di lavoro
autonomo, è stato precisato che l’articolo 25 del citato d.P.R. n. 600 del 1973
ha inteso ampliare l’area di applicazione della ritenuta stessa fino a
comprendervi anche le remunerazioni di compensi per prestazioni professionali
rese, al di fuori del sinallagma commissione/prestazione, a favore di un
committente non esecutore del pagamento. In altri termini, per effetto della
citata norma, lo status di sostituto d’imposta è attribuito a chiunque
corrisponda compensi per prestazioni professionali, anche se queste ultime sono
state rese nell’interesse di terzi ed anche se l’adempimento del pagamento è
disposto in modo coattivo in base a sentenza di condanna.
L’Istante richiama, infine, alcune pronunce della
Corte di Cassazione – Cassazione n. 3777 del 22 giugno 1982, e Cassazione
SS.UU. n. 9332 del 25 ottobre 1996 – le quali, relativamente alle ritenute sui
redditi di lavoro autonomo di cui all’articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973,
hanno affermato che la qualifica di sostituto di imposta compete al soggetto
erogatore, anche quando il pagamento è effettuato da un soggetto del tutto
estraneo al rapporto sinallagmatico prestatore di lavoro autonomo-committente,
come nel caso della parte soccombente in un giudizio, condannata al pagamento
delle spese di giudizio, che assume la veste di sostituto d’imposta nei
confronti dell’avvocato distrattario della parte vittoriosa.
Ciò posto, ne consegue la necessità di ricevere un
chiarimento circa la possibilità che la qualifica di sostituto di imposta possa
essere rivestita anche dal soggetto che sostiene economicamente e
finanziariamente il costo del compenso corrisposto per la prestazione ricevuta,
ancorché l’erogazione materiale avvenga da parte di un diverso soggetto
incaricato del pagamento. Per tali motivi, l’istante ritiene di poter
effettuare le ritenute alla fonte sui compensi spettanti ai terzi e i connessi
adempimenti tributari operando in veste di sostituto d’imposta.
Al riguardo, l’Istante rileva che la prassi
dell’Amministrazione finanziaria non è univoca sul punto, creando incertezza
sull’interpretazione delle norme che disciplinano la sostituzione d’imposta.
In particolare, nella circolare del Ministero delle
finanze 23 dicembre 1997, n. 326, seppur in relazione alla categoria di redditi
di lavoro dipendente, è stato affermato che, poiché costituiscono redditi di
lavoro dipendente, da determinare a norma dell’articolo 51 del Testo unico
delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir),
non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde
direttamente, ma anche le somme e i valori che in relazione al rapporto di
lavoro sono erogate da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro, ne discende
che il datore di lavoro-sostituto d’imposta deve effettuare le ritenute a
titolo di acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il lavoratore
dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto con lui,
anche se taluni di questi sono corrisposti da soggetti terzi per effetto di un
qualunque collegamento esistente con quest’ultimo (ad esempio, un accordo o
convenzione stipulata dal sostituto d’imposta con il soggetto terzo).
Inoltre, nella circolare del Ministero delle finanze
6 dicembre 1994, n. 203, con riferimento alle ritenute sui redditi di lavoro
autonomo, è stato precisato che l’articolo 25 del citato d.P.R. n. 600 del 1973
ha inteso ampliare l’area di applicazione della ritenuta stessa fino a
comprendervi anche le remunerazioni di compensi per prestazioni professionali
rese, al di fuori del sinallagma commissione/prestazione, a favore di un
committente non esecutore del pagamento. In altri termini, per effetto della
citata norma, lo status di sostituto d’imposta è attribuito a chiunque
corrisponda compensi per prestazioni professionali, anche se queste ultime sono
state rese nell’interesse di terzi ed anche se l’adempimento del pagamento è
disposto in modo coattivo in base a sentenza di condanna.
L’Istante richiama, infine, alcune pronunce della
Corte di Cassazione – Cassazione n. 3777 del 22 giugno 1982, e Cassazione
SS.UU. n. 9332 del 25 ottobre 1996 – le quali, relativamente alle ritenute sui
redditi di lavoro autonomo di cui all’articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973,
hanno affermato che la qualifica di sostituto di imposta compete al soggetto
erogatore, anche quando il pagamento è effettuato da un soggetto del tutto
estraneo al rapporto sinallagmatico prestatore di lavoro autonomo-committente,
come nel caso della parte soccombente in un giudizio, condannata al pagamento
delle spese di giudizio, che assume la veste di sostituto d’imposta nei
confronti dell’avvocato distrattario della parte vittoriosa.
Ciò posto, ne consegue la necessità di ricevere un
chiarimento circa la possibilità che la qualifica di sostituto di imposta possa
essere rivestita anche dal soggetto che sostiene economicamente e
finanziariamente il costo del compenso corrisposto per la prestazione ricevuta,
ancorché l’erogazione materiale avvenga da parte di un diverso soggetto
incaricato del pagamento.
Parere dell’Agenzia delle
entrate
I redditi derivanti dalle prestazioni di lavoro
autonomo sono assoggettati a ritenuta alla fonte ai sensi dell’articolo 25 del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il quale, al
primo periodo del comma 1, stabilisce che «I soggetti indicati nel primo comma
dell’articolo 23, che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello
Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli
utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente
ovvero siano rese a terzi o nell’interesse di terzi o per l’assunzione di
obblighi di fare, non fare o permettere devono operare all’atto del pagamento
una ritenuta del 20per cento a titolo di acconto dell’Irpef dovuta dai
percipienti, con l’obbligo di rivalsa,».
Tale disposizione prevede espressamente che,
obbligati a effettuare la ritenuta, quando corrispondono compensi per
prestazioni di lavoro autonomo, sono gli stessi soggetti che l’articolo 23,
comma 1, dello stesso d.P.R. n. 600 del 1973 individua come tenuti a effettuare
la ritenuta sui redditi di lavoro dipendente (cioè, enti e società di cui
all’articolo 73, comma 1, del Tuir, società e associazioni di cui all’articolo
5 del Tuir, persone fisiche che esercitano imprese commerciali o imprese
agricole, persone fisiche che esercitano arti e professioni, curatore
fallimentare, commissario liquidatore e condominio).
A tali soggetti, la previsione di cui all’articolo
64, comma 1, del medesimo d.P.R. n. 600 conferisce la qualifica di sostituto
d’imposta.
La riportata disposizione prevede, inoltre,
espressamente che la ritenuta deve essere operata, all’atto del pagamento, dal
sostituto d’imposta che corrisponde i compensi, anche quando le prestazioni di
lavoro autonomo siano rese a terzi o nell’interesse di terzi, ovverosia anche
nell’ipotesi in cui, come nel caso di specie, destinatario della prestazione di
lavoro autonomo non è il soggetto che corrisponde i compensi medesimi, bensì un
terzo e, cioè, il committente.
Sul punto, già la circolare del Ministero delle
finanze 15 dicembre 1973, n. 1, parte 8, aveva affermato la sussistenza
dell’obbligo di effettuare la ritenuta di acconto sui compensi pagati dalle
imprese di assicurazioni al legale dei terzi danneggiati, sui compensi pagati
dalle banche ai notai per il protesto degli effetti depositati per l’incasso
dai loro clienti, nonché, nell’ambito dei procedimenti giudiziari, sui compensi
pagati dalla parte soccombente (se rientrante nei soggetti indicati
nell’articolo 23 del d.P.R. n. 600 del 1973) al legale della controparte
vincitrice.
Inoltre, con circolare del Ministero delle finanze 6
dicembre 1994, n. 203, richiamata peraltro dall’Istante, è stato affermato che
l’articolo 25 del citato d.P.R. n. 600 del 1973 ha inteso ampliare l’ambito di
applicazione della ritenuta alla fonte fino a comprendervi anche le
remunerazioni di prestazioni professionali rese, al di fuori del sinallagma
commissione-prestazione, in favore di un committente non esecutore del
pagamento. Pertanto, prosegue la circolare in esame, lo status di sostituto
d’imposta è attribuito a chiunque corrisponda compensi per prestazioni
professionali, anche se queste ultime sono state rese nell’interesse di terzi e
anche se l’adempimento del pagamento è stato disposto in modo coattivo in base
a sentenza di condanna.
Successivamente, sia pure nell’ambito dei redditi di
lavoro dipendente, la risoluzione 22 agosto 2007, n. 234/E, cui si rinvia per
gli ulteriori approfondimenti, ha riconosciuto la qualifica di sostituto
d’imposta in capo al soggetto che erogava le retribuzioni ai dipendenti, in
nome e per conto del datore di lavoro, anziché in capo a quest’ultimo.
Nel caso rappresentato, l’Istante, in forza dell’accordo
stipulato con Alfa (Claims Services Agreement), come modificato e integrato
dall’Addendum, ha conferito ad Alfa l’incarico della gestione dei procedimenti
di liquidazione degli indennizzi conseguenti ai sinistri occorsi agli
assicurati dell’Istante medesima, nonché quello di provvedere al pagamento, in
nome e per conto dell’Istante, dei compensi ai prestatori di lavoro autonomo
che intervengono nei predetti procedimenti di liquidazione (esperti, periti,
medici o avvocati). Per effetto dei citati accordi, le fatture che questi
ultimi emettono per i compensi ricevuti da Alfa sono intestate all’Istante, che
è altresì committente delle prestazioni di lavoro.
Al riguardo, alla luce di quanto evidenziato e
tenuto conto della puntuale disposizione normativa contenuta nel riportato
articolo 25, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, si ritiene che la qualifica
di sostituto d’imposta permanga in capo ad Alfa, la quale corrisponde redditi
per prestazioni di lavoro autonomo, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di
acconto “all’atto del pagamento”, per prestazioni di lavoro autonomo
rese all’Istante, soggetto committente.
Tale posizione è in linea con le sentenze della
Corte di Cassazione n. 3777 del 22 giugno 1982, SS.UU. n. 9332 del 25 ottobre
1996 – richiamate dall’Istante – le quali, relativamente all’articolo 25 del
d.P.R. n. 600 del 1973, affermano sostanzialmente che la qualifica di sostituto
di imposta compete al soggetto erogatore, anche quando il pagamento è
effettuato da un soggetto del tutto estraneo al rapporto sinallagmatico
prestatore di lavoro autonomo-committente, come nel caso del soggetto
soccombente in un giudizio, condannato al pagamento degli oneri e delle spese a
favore dell’avvocato della controparte vittoriosa, che assume la veste di sostituto
d’imposta nei confronti dell’avvocato della parte vittoriosa.
Per completezza, si fa presente che la circolare del
Ministero delle finanze del 23 dicembre 1997, n. 326, richiamata dall’Istante a
sostegno della propria tesi, non è conferente al caso di specie, in quanto
riguarda la specifica ipotesi, diversa da quella in argomento, in cui, in
relazione al medesimo rapporto di lavoro, ci sono due soggetti eroganti, il
datore di lavoro che eroga al dipendente emolumenti principali (retribuzioni) e
un soggetto terzo che eroga emolumenti accessori (fringe benefit).