Giurisprudenza – CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 settembre 2022, n. 26383
Tributi, IRPEF, Soggetto residente in Germania, TFR
riferito ad attività svolta in Italia presso datore di lavoro italiano,
Tassazione in Italia, Legittimità
Ritenuto in fatto
1. S.N. impugnava davanti alla Commissione
Tributaria Provinciale di Ragusa la cartella di pagamento con la quale veniva
richiesto il pagamento dell’imposta Irpef dovuta sui redditi soggetti a
tassazione separata per trattamento di fine rapporto erogato dalla società L.R.
nell’anno 2006.
2. La CTP accoglieva il ricorso e la Commissione
Regionale della Sicilia, sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate,
rigettava l’appello, rilevando che il contribuente era già stato oggetto di
accertamento fiscale, per il 2006, in Germania, nazione dove era residente dal
2004, e conseguentemente non poteva essere nuovamente soggetto a tassazione in
Italia per il medesimo reddito di lavoro dipendente.
3. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso
per Cassazione l’Agenzia delle Entrate affidandosi ad un unico motivo. Il
contribuente non ha svolto difese.
Ritenuto in diritto
1. Con il motivo di impugnazione la ricorrente
denuncia la violazione dell’art. 23,
comma 3, lett. a), del TUIR, in relazione all’art.
360, comma 1, nr. 3, c.p.c.; si sostiene che la CTR abbia errato nel non
ritenere la prevalenza del criterio previsto dall’art. 23 del TUIR della residenza in
Italia del datore di lavoro. Si lamenta, inoltre, la difesa erariale del fatto
che l’impugnata sentenza non abbia tenuto conto della parte di trattamento di
fine rapporto maturata nel periodo in cui S.N. ha prestato la propria attività
di lavoratore dipendente in Italia, con la conseguente tassazione in Italia di
tale porzione di indennità.
1.1. Il ricorso va accolto nei limiti di cui
appresso. Recita l’art. 23, comma 2,
lett. a), del TUIR: <<indipendentemente dalle condizioni di cui alle
lettere c), d), e) e f) del comma 1, si considerano prodotti nel territorio
dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio
dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non
residenti:
a) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le
indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del comma 1
dell’articolo 17>>.
La disciplina testè passata in rassegna, che prevede
l’imponibilità in Italia del trattamento di fine rapporto corrisposto da datore
di lavoro residente in Italia, deve essere coordinata con la regolamentazione
pattizia prevista dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni
e può essere, quindi, derogata dalle disposizioni convenzionali.
In particolare, l’art. 15 della Convenzione
Italia-Germania prevede che <<fatte salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e
le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve
in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto
Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente.
Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono
imponibili in questo altro Stato>>.
Alla luce di tale disposizione pattizia, per
determinare il corretto regime fiscale della retribuzione e delle indennità
corrisposte al lavoratore dipendente vanno utilizzati i criteri della residenza
fiscale del percipiente al momento della corresponsione e del luogo di
svolgimento dell’attività lavorativa che ha dato causa alla erogazione degli
emolumenti.
Ciò premesso, secondo i principi assolutamente
prevalenti nella giurisprudenza di questa Corte, riconosciuti dalla stessa CTR,
il trattamento di fine rapporto costituisce un diritto di credito a pagamento
differito, il quale matura anno per anno in relazione al lavoro prestato ed
all’ammontare della retribuzione, costituendo in sostanza retribuzione
differita (Cass. Sez. U, n. 8625 del 23/11/1987; Cass.
n. 4261 del 23/3/2001).
Il diritto all’indennità in questione, infatti, non
nasce con la cessazione del rapporto di lavoro, ma costituisce un diritto che
si concretizza quantitativamente anno per anno in modo progressivo, secondo il
meccanismo di determinazione previsto dall’art.
2120 c.c., così come modificato dalla L. n. 297
del 1982, art. 1, con la conseguenza che, in tema di imposte sui redditi,
il trattamento di fine rapporto relativo ad annualità di retribuzione
corrisposte per lavoro prestato all’estero deve beneficiare dello stesso regime
fiscale di non assoggettamento ad IRPEF previsto dal citato d.P.R. n. 917 del 1986, art. 3, comma 3,
per i redditi di lavoro dipendente prestato all’estero.
Nella fattispecie in esame è pacifico che l’importo
di € 485.703,00 corrisposto al contribuente si riferisce per una sua quota al
trattamento di fine rapporto maturato dal dipendente per il periodo che va dal
1993 al 2006 e che S. N. solo nell’ultimo anno ha lavorato presso la sede della
L.R. Srl in Germania dove era residente dal 2003, mentre per i rimanenti anni
ha lavorato in Italia.
La CTR si è discostata dai suddetti principi, avendo
escluso da ogni tassazione anche la quota di trattamento di fine rapporto
maturato per il periodo in cui il contribuente ha prestato la propria opera di
lavoratore dipendente in Italia.
3. Il ricorso va, quindi, accolto, con cassazione
della sentenza e rinvio alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, anche
per la regolamentazione delle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, cassa l’impugnata sentenza e
rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia in diversa
composizione, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio.