Nuovi chiarimenti dell’Agenzia delle entrate in tema di restituzione di somme al sostituto

Chiariti alcuni dubbi interpretativi in relazione alle modalità di restituzione al sostituto di somme indebitamente percepite, assoggettate a tassazione in anni precedenti, e alla possibilità di fruire del credito d’imposta di cui all’art. 150 del D.L. n. 34/2020.

Nota a AdE Risp. 26 settembre 2022, n. 470

Francesco Palladino

Con la Risposta ad interpello n. 470/2022, l’Agenzia delle Entrate, analizzando la disciplina relativa alla restituzione al sostituto d’imposta di somme indebitamente percepite e assoggettate a tassazione in anni precedenti, ha risposto ad alcuni quesiti per chiarire quando il soggetto erogatore/sostituto d’imposta possa usufruire del credito d’imposta riconosciuto dall’art. 150 del D.L. n. 34/2020 e come questo debba essere determinato.

Come è noto, l’art. 10, co. 1 lett. d-bis) del TUIR accorda ai contribuenti la deducibilità dal reddito complessivo delle somme eventualmente restituite al soggetto che le ha erogate, se le medesime sono state assoggettate a tassazione, anche separata, in periodi di imposta precedenti. In questa norma, il legislatore presuppone che la restituzione avvenga al lordo delle ritenute fiscali.

L’art. 150 del D.L. n. 34/2020 ha aggiunto, all’art. 10 del TUIR, il co. 2-bis, in forza del quale, nel caso in cui si debbano restituire somme che sono state assoggettate a ritenuta e tale restituzione avvenga al netto della ritenuta subita, allora tali somme non costituiscono più oneri deducibili. In questo caso, viene riconosciuto a favore dei sostituti d’imposta, che hanno ricevuto la restituzione delle predette somme al netto delle ritenute regolarmente operate e versate, un credito d’imposta pari al 30% delle somme ricevute, utilizzabile senza limite di importo in compensazione ex art. 17 del D.LGS. n. 241/1997.

Per esplicita previsione normativa (art. 150, co. 3, D.L. n. 34/2020), l’art. 10, co. 2-bis richiamato si applica alle somme restituite dal 1° gennaio 2020 e non ha alcun effetto in relazione ai “rapporti già definiti” alla data del 19 maggio 2020 (entrata in vigore del D.L. n. 34/2020).

La Risposta in commento origina dall’istanza di un ente di previdenza obbligatoria che, in qualità di sostituto d’imposta, chiedeva che venisse chiarito:

1.il perimetro della nozione di “rapporti già definiti” e se vi potessero ricadere:

a) somme da restituire alla Cassa a seguito di sentenze che fissano l’obbligo restitutorio, senza, però, chiaramente indicare nel dispositivo le modalità di rimborso (netto o lordo);

b) somme da restituire alla Cassa a seguito di comunicazioni unilaterali della Cassa inviate alla controparte, in assenza di contenziosi, per richiedere la restituzione delle somme non spettanti;

c) pensioni corrisposte dopo il decesso dell’avente diritto.

2.le modalità di calcolo dell’importo netto da richiedere in caso di sentenze che riducono, con effetto retroattivo, il trattamento pensionistico per più anni;

3. la modalità di determinazione del credito d’imposta di cui all’art. 150, nel caso di parziale restituzione delle somme ed in assenza di sentenza passata in giudicato e di accordo tra le parti;

4. l’applicabilità dell’art. 150 nel caso in cui la Cassa eroghi somme soggette a tassazione alla fonte, diverse dal reddito da lavoro dipendente o pensione, quali redditi di lavoro autonomo o indennità di maternità, su cui si applica una ritenuta del 20%.

In replica ai suddetti quesiti, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che:

• con riferimento al dubbio interpretativo n. 1.a, occorre far riferimento alle sentenze in quanto sono esse a determinare il presupposto della restituzione delle somme precedentemente erogate. Pertanto, se il titolo per la restituzione è una sentenza passata in giudicato antecedentemente all’entrata in vigore dell’art. 150 (ossia al 19 maggio 2020), la restituzione deve essere fatta al lordo anche nel caso in cui avvenga successivamente al 1° gennaio 2020, salvo diverso successivo accordo tra le parti;
• con riferimento al dubbio interpretativo n. 1.b, ai fini dell’applicazione della norma in commento, la comunicazione inviata dalla Cassa rileva solo al momento in cui il sottostante atto, assunto dalla Cassa, assume valenza esecutiva definitiva in capo al destinatario, che non potrà quindi più opporsi al medesimo. Infatti, solo a fronte di un titolo esecutivo, si verifica la definitività della pretesa alla restituzione e il credito d’imposta può esser fruito dal sostituto;
• con riferimento al dubbio interpretativo n. 1.c, nell’ipotesi di ratei corrisposti mensilmente dalla data della scomparsa dell’iscritto fino alla data in cui la Cassa ne è venuta a conoscenza, valgono i chiarimenti forniti dalla Circ. n. 8/E/2021 nel paragrafo 7, secondo cui la restituzione delle somme al netto opera per quelle restituite dal 1° gennaio 2020 salvi i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del Decreto (19 maggio 2020). In questa occasione, l’Agenzia delle Entrate ha già ritenuto che il sostituto d’imposta possa procedere alla richiesta della restituzione delle somme al netto delle ritenute per tutti i ratei di pensione corrisposti e non spettanti dalla data di scomparsa del dipendente fino all’anno 2022;
• con riferimento al dubbio interpretativo n. 2, afferente il caso in cui la restituzione sia relativa ad importi riguardanti più periodi d’imposta, “deve essere applicato dalla Cassa distintamente per ogni annualità alla quale si riferisce l’indebito” il criterio illustrato nel paragrafo 3 della Circ. n. 8/E/ 2021, che prevede che il sostituto è tenuto a sottrarre dall’importo lordo che il contribuente è tenuto a corrispondere, la quota parte delle ritenute operate ai fini IRPEF, proporzionalmente riferibili all’indebito;
• con riferimento al dubbio interpretativo n. 3, inerente alla determinazione del credito d’imposta in mancanza di una definitività della pretesa, “la Cassa può usufruire del credito di imposta solo sulla somma effettivamente restituita dal sostituito” rifacendosi ai chiarimenti forniti nel paragrafo 5 della Circ. n. 8/E/2021, sopra richiamati;
• con riferimento al dubbio interpretativo n. 4, in merito all’applicazione della disposizione in esame al caso in cui siano restituite al sostituto somme che non costituiscono redditi di lavoro dipendente, “la modalità di restituzione al “netto” della ritenuta possa avvenire nelle ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate a qualsiasi titolo, a ritenuta alla fonte” (questo era già stato chiarito nella Circ. n. 8/E/2021). Pertanto, l’Agenzia ha ritenuto che, anche nel caso di restituzione al “netto” di somme relative a redditi di lavoro autonomo, al sostituto competa il credito d’imposta di cui al co. 2 dell’art. 150, D.L. n. 34/2020.

Da ultimo, l’Agenzia delle Entrate, nella Risposta in esame, ha chiarito che della restituzione delle somme, nonché dell’emersione del credito d’imposta, si dovrà dare evidenza rispettivamente nel modello di Certificazione Unica (CU) rilasciata dal sostituto e nel modello di dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari (modello 770), così come illustrato nelle relative istruzioni ai predetti modelli di dichiarazione.