Prassi – AGENZIA DELLE ENTRATE – Risoluzione 21 novembre 2022, n. 69/E
Trattamento fiscale dei compensi conseguiti dall’agente
sportivo
Quesito
L’Associazione Istante, in base all’articolo 4 del
proprio Statuto, ha come scopo, senza finalità di lucro, di promuovere, sul
piano giuridico e nei rapporti con la Federazione Alfa, lo sviluppo e il
riconoscimento dell’agente sportivo, regolandone l’attività e tutelandone
l’immagine e ogni altro aspetto riguardante la sua attività.
L’Istante riferisce che, con l’entrata in vigore del
decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 23 marzo 2018, emanato in
attuazione dell’articolo 1, comma 373, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, è
istituito presso il Comitato Olimpico Nazionale Italiano (CONI) il Registro
nazionale degli agenti sportivi.
Al predetto Registro, in base a quanto previsto
dall’articolo 1 del citato d.P.C.M., deve essere iscritto chiunque, in forza di
un incarico redatto in forma scritta, mette in relazione due o più soggetti ai
fini:
i) della conclusione, della risoluzione o del
rinnovo di un contratto di prestazione sportiva professionistica;
ii) della conclusione di un contratto di
trasferimento di una prestazione sportiva professionistica;
iii) del tesseramento presso una federazione
sportiva professionistica.
I requisiti e le modalità di iscrizione al Registro
nazionale degli agenti sportivi sono disciplinati dal relativo Regolamento
CONI, in vigore dal 10 luglio 2018.
L’agente sportivo, in quanto soggetto che mette in
relazione due o più parti ai fini dello svolgimento delle attività in
precedenza descritte ai punti i), ii) e iii), è tenuto all’iscrizione nel
Registro nazionale degli agenti sportivi ed è tenuto, altresì, all’iscrizione
presso il Registro federale degli agenti sportivi istituito presso la
Federazione Alfa. A tale ultimo proposito, la Federazione Alfa ha adeguato il
proprio Regolamento degli agenti sportivi alle prescrizioni contenute nel
Regolamento CONI degli agenti sportivi, pubblicando la versione modificata del
Regolamento con Comunicato ufficiale del XXX.
Per effetto dei suddetti adeguamenti, determinati
dal cambiamento della disciplina nazionale dell’agente sportivo, il Regolamento
CONI degli agenti sportivi (cfr. articolo 2, comma 1, lettera a, e articolo 1,
comma 2) e il Regolamento della Federazione Alfa degli agenti sportivi
(disposizioni preliminari) contengono una definizione pressoché identica di
agente sportivo, mutuata dall’articolo 1 del citato d.P.C.M., quale soggetto
che, in forza di un incarico scritto, mette in relazione due o più parti ai
fini dello svolgimento delle attività precedentemente elencate.
Inoltre, in base a quanto previsto dall’articolo 5.4
(Disposizioni generali) del Regolamento della Federazione Alfa degli agenti
sportivi, l’agente sportivo, in linea generale, può agire solo per conto di una
delle parti coinvolte. Laddove, invece, dovesse agire nell’interesse di più
parti (società cedente, atleta, società cessionaria), egli sarà tenuto a
stipulare un mandato con ciascuna parte interessata e a indicare chiaramente,
in ciascuno dei mandati, con apposita dichiarazione, l’esistenza del conflitto
di interessi, nonché ad avviare qualunque tipo di negoziazione solo dopo aver
ottenuto il consenso scritto di tutte le parti interessate.
Alla luce della nuova disciplina riguardante la
figura dell’agente sportivo, così come delineata dall’articolo 1 del citato
d.P.C.M. e dai citati Regolamenti del CONI e della Federazione Alfa,
l’Associazione Istante chiede di conoscere la corretta qualificazione fiscale e
il conseguente regime fiscale applicabile ai compensi corrisposti agli agenti
sportivi, regolarmente iscritti ai Registri nazionale CONI e federale in base
ai rispettivi Regolamenti, che svolgano l’attività in modo non occasionale,
anche ai fini della eventuale applicabilità delle ritenute ai sensi degli
articoli 25 e 25-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
1973, n. 600.
Soluzione interpretativa
prospettata dal contribuente
L’Associazione Istante ritiene che l’attività svolta
dagli agenti sportivi sia fiscalmente rilevante quale reddito di impresa e che
ai compensi corrisposti agli stessi nell’esercizio della predetta attività non
siano applicabili le ritenute alla fonte previste dagli articoli 25 e 25-bis
del citato d.P.R. n. 600 del 1973.
L’Istante ritiene, infatti, che l’attività svolta
dall’agente sportivo sia riconducibile all’ambito applicativo dell’articolo
2195, n. 2, del codice civile.
Considerato che le attività individuate
nell’articolo 2195, comma 1, del codice civile, costituiscono, senza alcuna
deroga, attività d’impresa e non possono essere, in nessuna ipotesi,
classificate fra quelle produttive di redditi di lavoro autonomo, ne deriva
che, ai fini fiscali, ai redditi conseguiti dall’agente sportivo si applicano
le regole di determinazione del reddito di impresa, mentre non si applica
l’articolo 25 del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di ritenute alla fonte, in
quanto riferibile ai soli redditi di lavoro autonomo.
Né trovano applicazione per i redditi conseguiti
dall’agente sportivo le norme sulle ritenute alla fonte previste dall’articolo
25-bis del citato d.P.R. n. 600 del 1973 in quanto l’attività posta in essere
dall’agente sportivo, a dire dell’Istante, non sarebbe riconducibile ad alcuna
delle attività contemplate dalla citata disposizione e, cioè, commissione,
agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento di affari.
Per quanto riguarda il rapporto fra l ’ attività
dell’agente sportivo e la fattispecie contrattuale della commissione, l Istante
ritiene che l attività dell’agente, per come decritta nell’articolo 1 del
citato d.P.C.M. e nei richiamati Regolamenti CONI e federale degli agenti
sportivi, non possa essere ricondotta al contratto di commissione che, invece,
ai sensi dell’articolo 1731 del codice civile è un mandato avente per oggetto l
’ acquisto o la vendita di beni per conto del committente e in nome del
commissionario.
L ’Istante esclude parimenti che l’attività
dell’agente sportivo possa ricondursi alla figura della mediazione.
In proposito, rammenta che ai sensi dell’articolo
1754 del codice civile, il mediatore è colui che mette in relazione due o più
parti per la conclusione di un affare, senza essere legato ad alcuna di esse da
rapporti di collaborazione, di dipendenza o di rappresentanza.
Al riguardo, l Istante richiama alcune sentenze
della Corte di Cassazione in materia di mediazione (SS.UU. n. 19161 del 2
agosto 2017, Cass. n. 26370 del 20 ottobre 2016 e Cass. n. 31686 del 4 dicembre
2019), nelle quali si afferma, fra l’altro, che l attività del mediatore si
caratterizza per il fatto di essere imparziale rispetto alle parti messe in
contatto, e il diritto alla provvigione sorge, ex articolo 1755 del codice
civile, solo quando la conclusione dell’affare è il risultato del suo
intervento.
A dispetto di quanto affermato nelle richiamate
sentenze, il citato articolo 5.4 del Regolamento degli agenti sportivi federale
prevede, invece, che l’agente sportivo possa agire solo per conto di una delle
parti coinvolte, salva l ’ ipotesi in cui, agendo per più parti (società
cedente, atleta, società cessionaria), indichi chiaramente in ciascuno dei
mandati stipulati con le parti l esistenza del conflitto di interessi e ottenga
il consenso scritto di tutte le parti prima di avviare ogni tipo di
negoziazione.
Da tale disposizione regolamentare si evince,
quindi, che l’attività svolta dall’agente sportivo difetti della condizione di
imparzialità (essenziale nel contratto di mediazione), emergendo il conflitto
di interessi qualora l’ agente agisca per conto di più parti.
Per quanto riguarda le figure contrattuali
dell’agente e del rappresentante di commercio e il loro rapporto con l attività
dell’agente sportivo, l Istante ricorda che ai sensi degli articoli 1742 e
seguenti del codice civile, gli agenti e i rappresentanti di commercio assumono
stabilmente l incarico di promuovere, per conto dell’altra parte, la
conclusione di contratti in una zona determinata.
L’agente sportivo, a detta dell’Istante, non è
riconducile a tali figure in quanto la sua attività non è in alcun modo
limitata territorialmente.
L’Istante ritiene, infine, che non sia possibile
ricondurre l’attività posta in essere dall’agente sportivo nemmeno alla figura
del procacciamento di affari, peraltro non disciplinata da specifiche
disposizioni normative.
Nel procacciamento di affari, il procacciatore
segnala clienti o favorisce la conclusione di affari, limitandosi a esercitare
l attività in modo occasionale e saltuario.
Il pacifico orientamento della giurisprudenza
individua nell’occasionalità il principale elemento che contraddistingue il
procacciamento di affari rispetto al contratto di agenzia (cfr., fra tante,
Cass. n. 20441 del 25 agosto 2017).
Per quanto evidenziato, l’Istante ritiene che i
redditi prodotti dall’agente sportivo non siano assoggettabili nemmeno alle
ritenute alla fonte previste dall’articolo 25-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.
Parere dell’Agenzia delle
Entrate
La legge 8 agosto 2019, n. 86 dispone «Delega al
Governo in materia di rapporti di rappresentanza degli atleti e delle società
sportive e di accesso ed esercizio della professione di agente sportivo». In
particolare, l’articolo 6, comma 1, prevede i principi e criteri direttivi cui
il Governo è tenuto a uniformarsi nell’esercizio della delega, al fine di
garantire imparzialità, indipendenza e trasparenza nell’attività degli agenti
sportivi, fra i quali:
a) la «previsione di principi di autonomia,
trasparenza e indipendenza ai quali deve attenersi l’agente sportivo nello
svolgimento della sua professione» [lettera d), comma 1, articolo 6];
b) l’«introduzione di norme per la disciplina dei
conflitti di interessi, che garantiscano l’imparzialità e la trasparenza nei
rapporti tra gli atleti, le società sportive e gli agenti, anche nel caso in
cui l’attività di questi ultimi sia esercitata in forma societaria» [lettera
e), comma 1, articolo 6].
In attuazione del citato articolo 6, è stato
adottato il decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 37 (di seguito, decreto),
le cui disposizioni – in base a quanto previsto dall’articolo 15-bis dello
stesso decreto – si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2023.
Per effetto della richiamata disciplina normativa,
viene abrogato il comma 373 dell’ articolo 1 della legge 27 dicembre 2017, n.
205 che, unitamente alle disposizioni attuative contenute nel decreto del
Presidente del Consiglio dei Ministri 23 marzo 2018, nel decreto del Ministro
per le politiche giovanili e lo sport del 24 febbraio 2020, nel Regolamento
CONI degli agenti sportivi approvato con deliberazione della Giunta Nazionale
del 14 maggio 2020, n. 127, e nel Regolamento della Federazione Alfa degli
agenti sportivi del XXX, reca la precedente disciplina degli agenti sportivi.
In base all’ articolo 3, comma 1, del decreto,
l’agente sportivo è «il soggetto che, in esecuzione del contratto di mandato
sportivo, mette in contatto due o più soggetti operanti nell’ambito di una
disciplina sportiva riconosciuta dal CONI e dal CIO, nonché dal CIP e dall’IPC,
siano essi lavoratori sportivi o Società o Associazioni Sportive, ai fini della
conclusione, della risoluzione o del rinnovo di un contratto di lavoro
sportivo, del trasferimento della prestazione sportiva mediante cessione del
relativo contratto di lavoro, del tesseramento di uno sportivo presso una
Federazione Sportiva Nazionale, fornendo servizi professionali di assistenza,
consulenza e mediazione».
L’ articolo 4 del decreto (rubricato «Accesso alla
professione e Registro nazionale degli agenti sportivi»), prevede, ai commi 1 e
2, che l’ agente sportivo, ai fini dello svolgimento della professione, deve
essere iscritto al Registro nazionale degli agenti sportivi, istituito presso
il CONI, previo superamento di un esame di abilitazione diretto ad accertarne l
’ idoneità. Il comma 3 del medesimo articolo 4 prevede che il «titolo
abilitativo all’esercizio della professione di agente sportivo, conseguito a
seguito del superamento dell’esame di abilitazione, ha carattere permanente ed
è personale e incedibile».
Il procedimento per l iscrizione al suddetto
Registro nazionale degli agenti sportivi, la relativa durata e le modalità di
rinnovo, nonché le regole e le modalità di svolgimento dell’esame di
abilitazione, da articolarsi in più prove, saranno disciplinati dal decreto del
Presidente del Consiglio dei ministri o dell’Autorità politica da esso delegata
in materia di sport, di cui al comma 1 dell’articolo 12 del decreto, al quale è
riservata la disciplina di attuazione e integrazione delle norme contenute nel
medesimo decreto, ivi compreso il regime sanzionatorio sportivo per il caso di
violazione, da parte dell’agente sportivo, delle norme del decreto e dei
relativi provvedimenti attuativi, ferme restando le fattispecie di
responsabilità, civile e penale, previste dalla disciplina legislativa vigente.
In attesa dell’emanazione della predetta disciplina
attuativa e integrativa, l’articolo 14 del decreto stabilisce, al comma 1, che
continuano ad applicarsi le disposizioni del citato d.m. 24 febbraio 2020 che,
nel vigore della precedente disciplina, aveva meglio precisato le previsioni
contenute nel citato d.P.C.M. del 2018 relativamente all’iscrizione dell’agente
sportivo al Registro nazionale, ai requisiti richiesti per detta iscrizione,
alle modalità di conseguimento dei titoli abilitativi, nonché al riconoscimento
in Italia dei titoli abilitativi conseguiti in altri Stati membri.
Il comma 2 del medesimo articolo 14 prevede che è
fatta salva la validità dei titoli abilitativi all’esercizio della professione
di agente sportivo rilasciati prima del 31 marzo 2015, nonché quella dei titoli
abilitativi rilasciati ai sensi dell’articolo 1, comma 373, della menzionata
legge n. 205 del 2017 e dei relativi provvedimenti attuativi.
In base a quanto previsto dall’articolo 5, commi 1 e
2, del decreto, il contratto di mandato sportivo deve essere redatto per iscritto
a pena di nullità e contenere un termine di durata non superiore a due anni. In
caso di previsione di un termine superiore o di mancata indicazione del
termine, la durata del contratto si intende pari a due anni. Sono nulle le
clausole di tacito rinnovo del contratto.
I commi 3 e 4 dello stesso articolo 5 prevedono che
il contratto di mandato sportivo può essere stipulato dall’ agente sportivo con
non più di due soggetti da lui assistiti e che può contenere una clausola di
esclusiva in favore dell’ agente sportivo, in assenza della quale si intende a
titolo non esclusivo.
II comma 6 dell’articolo 5 del decreto prevede la
nullità del contratto di mandato sportivo stipulato da un soggetto non iscritto
al Registro nazionale degli agenti sportivi o che si trovi in una delle
situazioni di incompatibilità o di conflitto d’interessi di cui all’articolo 6
del medesimo decreto.
Anche il citato d.m. 24 febbraio 2020, che continua
ad applicarsi nelle more dell’adozione della disciplina attuativa e integrativa
del decreto, prevede, all’articolo 7, che, fatte salve le competenze
professionali riconosciute per legge nonché quanto previsto dall’ articolo 348
del codice penale in caso di esercizio abusivo della professione, l’intervento
a qualsiasi titolo di soggetti non iscritti al Registro nazionale degli agenti
sportivi, è causa di nullità dell’ incarico.
Inoltre, l agente sportivo, in base a quanto
previsto dall’articolo 7, comma 1, del decreto, esercita l ’ attività nel
rispetto dei principi di lealtà, probità, dignità, diligenza, competenza,
corretta e leale concorrenza, con autonomia, trasparenza e indipendenza,
osservando il Codice etico (che deve essere emanato dal CONI, in accordo con il
CIP, ai sensi dell’articolo 12, comma 2, del decreto), nonché ogni altra normativa
applicabile, ivi comprese quelle formulate dal CONI, dal CIP e quelle
dell’ordinamento sportivo internazionale e nazionale, in particolare quelle
poste dalle Federazioni Sportive Internazionali e nazionali del settore
sportivo nel quale l agente ha conseguito il titolo abilitativo e presso le
quali opera.
Il comma 2 del medesimo articolo 7 prevede che l
agente sportivo è tenuto all’ aggiornamento professionale.
Relativamente ai compensi conseguiti dall’agente
sportivo nell’esercizio della propria attività, l’articolo 8, comma 1, del
decreto stabilisce che gli stessi sono stabiliti dalle parti in misura
forfettaria o in termini percentuali sul valore della transazione, in caso di
trasferimento di una prestazione sportiva, oppure sulla retribuzione lorda
complessiva del lavoratore sportivo risultante dal relativo contratto di lavoro
sportivo sottoscritto con l assistenza dell’agente sportivo.
Il comma 5 del medesimo articolo 8 prevede che con
uno o più decreti del Presidente del Consiglio dei ministri o dell’Autorità
politica da esso delegata in materia di sport, saranno definiti i parametri per
la determinazione dei compensi degli agenti sportivi, sentiti il CONI, il CIP e
le Federazioni Sportive Nazionali competenti.
L’ articolo 9, comma 1, del decreto (rubricato
“Società di agenti sportivi”) prevede che l’ attività dell’agente sportivo
possa essere svolta in forma societaria, «attraverso la costituzione di una
società di persone o di capitali, secondo la disciplina legislativa vigente»,
al ricorrere delle seguenti condizioni:
a) l’oggetto sociale deve essere costituito dalle
attività svolte dall’agente sportivo ai sensi del citato articolo 3 del decreto
e da eventuali attività connesse o strumentali;
b) la maggioranza assoluta delle quote della società
deve essere detenuta da soggetti iscritti nel Registro degli agenti sportivi;
c) la rappresentanza e i poteri di gestione della
società devono essere conferiti a soggetti iscritti nel Registro degli agenti
sportivi;
d) i soci non devono possedere, in via diretta o
mediata, quote di partecipazione in altre società di agenti sportivi.
Il successivo comma 2 prevede che la possibilità di
sottoscrivere contratti di mandato sportivo, in nome della società di agenti
sportivi, è subordinata all’iscrizione della società medesima nell’ apposita
sezione “Società di agenti sportivi” del Registro nazionale degli agenti
sportivi.
Il comma 4 stabilisce che i soci, i collaboratori e
i dipendenti della società di agenti sportivi non possono svolgere l attività
propria dell’agente sportivo in operazioni in cui sia parte la medesima società
di agenti sportivi.
Le riportate disposizioni, recanti la disciplina
attuale in materia di accesso e di esercizio della professione di agente
sportivo, si rendono utili ai fini della qualificazione fiscale dei compensi
percepiti da tale soggetto nell’esercizio della propria attività.
Dalle suddette disposizioni emerge, infatti,
ripetutamente l intenzione di declinare l’ attività svolta dall’agente sportivo
alla stregua di una “professione”.
In particolare, la richiamata legge delega n. 86 del
2019 non solo reca nel suo oggetto un esplicito riferimento alla professione di
agente sportivo (“Delega al Governo in materia di rapporti di rappresentanza
degli atleti e delle società sportive e di accesso ed esercizio della
professione di agente sportivo’”), ma ha stabilito all’ articolo 6 che il
Governo, nell’ esercizio di detta delega, è tenuto, fra l altro, a prevedere
principi di autonomia, trasparenza e indipendenza ai quali deve attenersi l’
agente sportivo nello svolgimento della sua professione.
L’articolo 3 del decreto, inoltre, nel definire
l’agente sportivo, afferma che questi fornisce «servizi professionali di
assistenza, consulenza e mediazione». La fornitura di un servizio professionale
di assistenza, consulenza e mediazione per le precisate finalità di cui al
medesimo articolo 3 implica che l agente sportivo, nell’esercizio della sua
attività, attinga a specifiche competenze professionali, riguardanti lo
speciale settore dell’ ordinamento giuridico sportivo, che valgono a rendere
rilevante l apporto personale dell’agente nella prestazione di assistenza
professionale resa al cliente.
La rilevanza dell’ elemento personale è altresì
avvalorata dalla previsione di specifici obblighi che l agente sportivo deve
osservare, quali il rispetto dei principi di lealtà, probità, dignità,
diligenza e competenza, oltre che essere tenuto all’aggiornamento professionale
(cfr. articolo 7 del decreto).
Inoltre, la disciplina in commento prevede l
istituzione di un codice etico degli agenti sportivi, la cui violazione è fonte
di responsabilità, anche disciplinare, per l’agente sportivo.
In materia di responsabilità, il citato articolo 7
del d.m. 24 febbraio 2020, che mantiene la sua vigenza nelle more dell’adozione
della disciplina di attuazione e integrazione del decreto, rende applicabile
all’ agente sportivo non iscritto al Registro nazionale degli agenti sportivi
l’articolo 348 del codice penale in materia di esercizio abusivo della
professione.
Nella stessa direzione militano le disposizioni che
regolamentano in modo compiuto l accesso alla professione di agente sportivo e,
in particolare, quelle che prevedono l’scrizione all’apposito Registro
nazionale degli agenti sportivi, previo superamento di un esame di abilitazione,
articolato in più prove, diretto ad accertarne l ’idoneità; si tratta di un
vero e proprio titolo abilitativo all’esercizio della professione di agente
sportivo, avente carattere permanente, personale e incedibile (cfr. articolo 4
del decreto).
Le considerazioni che precedono evidenziano come
l’esercizio dell’attività di agente sportivo costituisca esercizio di una
libera professione che il legislatore ha inteso compiutamente regolamentare,
perfino nella definizione di parametri per la determinazione dei relativi
compensi (cfr. articolo 8 del decreto).
Pertanto, in mancanza di una disposizione esplicita
che qualifichi la natura dei redditi conseguiti dall’agente sportivo, si
ritiene, in via interpretativa, che gli stessi rientrino nella categoria dei
redditi di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 53 del Testo unico delle
imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 (Tuir), in base al quale «Sono redditi di lavoro autonomo
quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni».
Detti redditi, ove erogati da un soggetto che
rivesta la qualifica di sostituto di imposta, saranno assoggettati alle
ritenute alla fonte a titolo di acconto previste dall’ articolo 25 del decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Nella particolare ipotesi prevista dal riportato
articolo 9 del decreto, in cui l’ attività di agente sportivo sia svolta in
forma societaria, alle condizioni ivi previste, i redditi prodotti
costituiranno redditi d’impresa se il modello societario prescelto è di tipo
commerciale.
In detta ipotesi, infatti, ai fini della
qualificazione del reddito prodotto dalla società di agenti sportivi, non
assumerà rilevanza l esercizio dell’attività professionale, risultando determinante,
invece, il fatto di operare in una veste giuridica societaria di tipo
commerciale, in linea con quanto affermato nella risoluzione 7 maggio 2018, n.
35/E in merito alla natura del reddito prodotto dalle società tra avvocati
costituite ex legge 31 dicembre 2012, n. 247.
Conseguentemente, in detta ipotesi, i redditi
prodotti dalla società di agenti sportivi, in quanto redditi di impresa, non
saranno assoggettati alle ritenute d’acconto di cui al citato articolo 25 del
d.P.R. n. 600 del 1973.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i
principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano
puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.